Акционерно дружество X иска да участва с апортна вноска в капитала на новообразуваното АД – У. Двете дружества са регистрирани по ДДС. Апортната вноска е освободена дейност и е оценена от оценители. Моля за вашето становище за счетоводните статии, които трябва да се вземат за отразяване в счетоводството в двете дружества и в двата случая:
• балансова стойност по-ниска от оценката;
• балансова стойност по-висока от оценката.

Непаричната вноска по смисъла на чл. 72  от Търговския закон се оценява от три вещи лица, определени от длъжностно лице по регистрацията към Агенцията по вписванията. В този случай инвеститорът („X“ АД) има право да запише в новоучреденото дружество акции на стойност не повече от сумата, определена от вещите лица. За да можем да дадем коректно становище по отношение на това как двете отчитащи се предприятия следва да представят в своите хронологични счетоводни записвания извършената стопанска операция, ще направим следните хипотетични
и конкретизиращи допускания:
• 1-во – и двете търговски дружества изготвят своите финансови отчети на база НСфОМСП;
• 2-ро – предмет на непаричната вноска е дълготраен материален актив (ДМА);
• 3-то – балансовата стойност на актива, която същият е имал в баланса на инвеститора („X“ АД) към датата на вписване на обстоятелството в Търговския регистър на Агенцията по вписванията е в размер на 50 000 лева, а набраното до момента изхабяване е в размер на 10 000 лева;
• 4-то – номиналната стойност на емити- раните от новоучреденото акционерно дружество „У“ АД акции е 1 лев;
• 5-то – оценката на непаричната вноска в устава на „У“ АД съвпада с оценката, дадена от трите вещи лица, която е:
Вариант А – 44 000 лева – т.е. издават се 44 000 акции с номинал 1 лев;
Вариант Б – 52 000 лева – т.е. издават се 52 000 акции с номинал 1 лев.
• 6-то – във връзка с направената непарич- на вноска, инвеститорът е заплатил хонорари на вещите лица в размер на 2 000 лева и такси на регулационни органи, необходими за прехвърляне на акциите в размер на 250 лева.
Счетоводни записвания при инвеститора „X“ АД
Правейки непарична вноска в капитала на друго търговско дружество, инвеститорът следва да отпише от патримониума си съответния дълготраен материален актив и да запише като финансов актив придобитите акции от новоучреденото дружество „У“ АД.
Отписването на актива се свързва с отписване и на набраната до момента амортизация. За целта в хронологичните счетоводни регистри е удачно1 предприятие „X“ АД да направи следното счетоводно записване: *
Дебит сметка Амортизации на ДМА – 10 000 лева.
Кредит сметка ДМА – 10 000 лева.
Направата на непарична вноска следва да се разглежда като сделка за размяна. От една страна, инвеститорът дава ДМА и съответно получава инструмент на собствения капитал от новоучреденото дружество (акции от дружество „У“ АД). Ето зашо за да можем да онагледим как сделката за размяна следва да се отрази в хронологичните счетоводни регистри на инвеститора, ще трябва да се насочим към приложимите за целта счетоводни стандарти – СС 16 – „Дълготрайни материални активи“ и СС 32 – „финансови инструменти“. Въпросите, които главно ни интересуват в двата национални счетоводни стандарта, са основно два – как следва първоначално да се оцени придобитата инвестиция (финансовия актив) и как следва да се отрази разликата между стойността на придобитата инвестиция и стойността на ДМА, който се дава в замяна.
По силата на параграф 5.1. от СС – 32, първоначалната оценка на финансовите инструменти се оценява по цена на придобиване. Същата, съгласно приложимия стандарт включва два основни елемента:
При финансов актив (както е в конкретното запитване) – справедлива стойност на даденото;
Разходи по извършване на сделката като хонорари, комисионни, данъци, такси и други, платени във връзка със сделката.
Имайки предвид, че методите, използвани от трите вещи лица за оценка на ДМА, предмет на непаричната вноска (апорт), отразяват пазарната (справедлива) стойност на дадения актив, то следва да приемем, че прибавяйки платените
хонорари и такси, необходими за вписване на обстоятелството в Търговския регистър в размер на 2 250 лева (2 000 лева + 250 лева = 2 250 лева), първоначалната оценка на придобитите акции (финансов актив) ще бъде в размер на:
Вариант А – 46 250 лева (44 000 лева оценка от вещите лица + 2 250 лева разходи по извършване на сделката = 46 250 лева);
Вариант Б – 54 250 лева (52 000 лева оценка от вещите лица + 2 250 лева разходи по извършване на сделката = 54 250 лева).
В същото време при отписване на ДМА следва да приложим изискването на параграф 11.2., буква г) на СС – 16, който регламентира, че при трансформиране на ДМА в акции и дялове (финансови инструменти), печалбите или загубите от отписването на актива, изчислени като разлика между първоначалната оценка на акциите (дяло- вете) и балансовата стойност на отписания дълготраен материален актив (има се предвид счетоводната, а не данъчната балансова стойност на актива, която той има в данъчния амортизационен план), следва да се отрази в текущия финансов резултат. Ето защо препоръчваме за разменната сделка в счетоводните регистри на инвеститора да се направят следните записи.
Вариант А.
За отразяване на платените разходи по извършване на сделката, като елемент на цената на придобиване на финансовия инструмент
Дебит сметка Дългосрочни (краткосрочни) финансови активи – 2 250 лева.
Кредит сметка парични средства – 2 250 лева.
За отразяване на разменната сделка
Дебит сметка Дългосрочни (краткосрочни) финансови активи – 44 000 лева.
аналитична подсметка – 44 000 броя акции от дружество „У“ АД по 1 лев номинална стойност2 .
Дебит сметка Разходи по операции с финансови инструменти – 6 000 лева.
Кредит сметка ДМА – 50 000 лева.
и
Дебит сметка Печалби и загуби от текущата година – 6 000 лева.Кредит сметка Разходи по операции с финансови инструменти – 6 000 лева.
Вариант Б.
За отразяване на платените разходи по извършване на сделката, като елемент на цената на придобиване на финансовия инструмент
Дебит сметка Дългосрочни (краткосрочни) финансови активи – 2 250 лева.
Кредит сметка Парични средства – 2 250 лева.
За отразяване на разменната сделка
Дебит сметка Дългосрочни (краткосрочни) финансови активи – 52 000 лева.
аналитична подсметка – 52 000 броя акции от дружество „У“ АД по 1 лев номинална стойност3.
Кредит сметка ДМА – 50 000 лева.
Кредит сметка Приходи от операции с финансови инструменти – 2 000 лева.
и
Дебит сметка Приходи от операции с финансови инструменти – 2 000 лева.
Кредит сметка Печалби и загуби от текущата година – 2 000 лева.
Счетоводни записвания при новоучреденото дружество „У“ АД.
От гледна точка на приемащото дружество, първоначалната оценка на придобития ДМА следва да се оцени съгласно правилата на приложимия за целта СС – 16. Съгласно параграф 4.7, буква в) от цитирания НСфОМСП, първоначалната оценка на ДМА, получен в резултат на апортна вноска по реда на Търговския закон включва оценката, приета от съда (следва да се има предвид Търговския регистър, тъй като текста на СС – 16 не е актуализиран и синхронизиран с действащото търговско право в конкретната хипотеза), както и всички преки разходи (същите са изброени в параграф 4.1., букви от а) до ж) на СС – 16), които са необходими за привеждане на актива в работно състояние, според очакванията и намерението на ръководството на отчитащото се предприятие.
Срещу придобитите ДМА, дружеството следва да издаде инструменти на собствения капитал (акции), които съгласно своя устав се записват по номинал.
Имайки предвид, че в казуса не сме посочили разходи, които „У“ АД прави във връзка с първоначалното въвеждане в експлоатация на актива, то в зависимост от двата варианта, отчитащото се предприятие ще придобие ДМА за:
• Вариант А – 44 000 лева.
• Вариант Б – 52 000 лева.
3 Виж отново забележка 2.
В този смисъл препоръчваме следните счетоводни записвания:
Вариант А.
Дебит сметка ДМА – 44 000 лева.
Кредит сметка Основен капитал (регистриран) – 44 000 лева.
аналитична подсметка – 44 000 броя акции по 1 лев номинална стойност.
Вариант Б.
Дебит сметка ДМА – 52 000 лева.
Кредит сметка Основен капитал (регистриран) – 52 000 лева.
аналитична подсметка – 52 000 броя акции по 1 лев номинална стойност.