Както всяка година по същото време, практикуващите специалисти са на „финалната права“ в подготовката на документацията и подаването и, свързани с данъчното приключване на изтеклата (2017) година.
Настоящият материал е фокусиран върху най-важните действия, които следва да бъдат предприети, за да бъде попълнена коректно Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. Според автора, с тях до голяма степен се осигурява избягването на пропуски и/или грешки, които носят данъчен риск при последващи ревизии по прилагането на този закон.
Какво не трябва да забравяме в процеса на годишното данъчно приключване?
В общия случай, годишният отчетен период за целите на ЗКПО обхваща 12-месечен период. Затова нека посочим и накратко поясним значението на принципните постановки в 12 стъпки при подготовката ни за деклариране на данъчния финансов резултат и дължимите данъци за изминалата 2017 г.

1. Провеждане и документиране на всички процедури при инвентаризация на активите и пасивите
За установяване на данъчния резултат за годината ЗКПО предвижда данъчно преобразуване на счетоводния финансов резултат, тоест – предикатно/предва- рително и задължително е спазването на действащия Закон за счетоводството (ЗСч), в чий- то предмет по чл. 1, т. 1 попадат и правилата за извършване на инвентаризация на активите и пасивите. Според чл. 28, ал. 1 от ЗСч, инвентаризацията се извършва поне веднъж годишно, като по този начин се осигурява достоверност на данните за годишния финансов отчет. Ал. 2 от същата разпоредба допуска изключение само за предприятия с нетни приходи от продажби по- малки от 200 000 лв., но от данъчна гледна точка и за целите на данъчното преобразуване е полезно такава да бъде извършена, за да се установи налице ли са основания за непризнаване на разходи или приходи, които са изрично посочени в ЗКПО. Например: Според чл. 28, ал. 1 от ЗКПО счетоводните разходи за липси и брак на материални запаси не се признават и с тях следва да се увеличи счетоводният финансов резултат. На практика без извършването на годишна инвентаризация за 2017 г. нито може да се докаже, нито може да се остойности размерът на посочените разходи.

2. Преглед на счетоводния и данъчния амортизационен план към 31.12.2017 г.
Дълготрайните (материални и нематериални) активи на задължените лица са важна част от прегледа на информацията, необходима за данъчното приключване. Според чл. 55, ал. 2 от ЗКПО, годишните данъчни амортизационни норми се определят еднократно за годината и не
могат да превишават посочените в табличен вид размери в %-но съотношение. Тоест – за разлика от счетоводните амортизации, които са обективно свързани с полезния живот на съответния актив, то в ЗКПО е необходимо от 01.01. на приключваната (сега – 2017) година да бъде направен избор – без никакво изискване за допълнително аргументиране на избрания процент, стига той да не превишава максимално допустимия по закона. Следователно, законодателят е въвел възможност за т.н. „данъчно планиране“, като право на дружествата е да изберат сами дали и какви размери от данъчната амортизи- руема стойност на активите ще включат (признаят по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО) за съответната година. Според автора, няма законова пречка, ако прогнозата е за нисък размер на печалбата или данъчна загуба, дружеството да избере минимален % за данъчна амортизация. Доколкото в ЗКПО са въведени специални правила за изготвянето и воденето на Данъчния амортизационен план като отделен регистър, то прилагането на Глава десета (чл. 48 до чл. 69) от закона е задължителна стъпка в хода на годишното приключване. Например: Дружество е приело в счетоводната си политика стойностен праг на същественост за признаване на дълготрайни материални активи от 1 000 лв. През 2017 г. е придобит актив за 800 лв., то следва че същият няма да се признава/завежда в счетоводния амортизационен план, но по силата на чл. 50 от ЗКПО следва да бъде амортизиран за данъчни цели посредством данъчния амортизационен план.

3. Справка за задълженията с изтекла 3/5 годишна дан. давност през 2017 г.
В чл. 46, ал. 1 от ЗКПО са посочени шест различни хипотези, при настъпването на които данъчно задълженото лице задължително следва да включи в данъчния си финансов резултат задълженията, като това може да се извърши или чрез счетоводен запис (в приход), или извън счетоводно – чрез увеличение на счетоводния финансов резултат в хода на данъчното му преобразуване. Най-популярният случай сред изброените е в т. 1 на ал. 1 от чл. 46, а именно: изтичането на времевата давност, съответно – 5 години за задълженията с петгодишен дав- ностен срок и 3 години за задълженията с тригодишен давностен срок. Припомняме, че съкратената давност е валидна за ограничен обхват от задължения като на основание чл. 111 от Закона за задълженията и договорите такива са:
а) вземания за възнаграждение за труд, за които не е предвидена друга давност;
б) вземания за обезщетения и неустойки от неизпълнен договор;
в) вземания за наем, за лихви и за други периодични плащания.
В практиката често счетоводителите из- готвят/водят свои справки, чрез които облекчават ежегодното проследяване на сроковете от момента на изискуемост на задълженията до 31.12. на съответната финансова година – сега 2017 г. С други думи, особен интерес към настоящия момент представляват задълженията, чиито падеж е настъпил съответно през 2012 г. или през 2014 г. Полезно е да подчертаем, че непогасените задължения са едно от най-често анализираните пера от счетоводната отчетност, които са предмет на проверка и/или ревизия от органите на НАП.

4. Анализ на счетоводни разходи с характер на данъчни постоянни разлики по ЗКПО
В приложното поле на данъчните постоянни разлики на практика се съсредоточени най-вече върху всички разходи, непризнати за данъчни цели по чл. 26, т. 1 до 11, както и изброените непризнати приходи в чл. 27, ал. 1, т. 1 до 3 от ЗКПО. В този обхват са и над 90 % от възникващите спорове по данъчни дела във връзка с прилагането на ЗКПО.
ПРИМЕР: За изтеклата 2017 г. най-голяма популярност придобиха въпросите относно третирането на „скритото разпределение на печалбата“. На 15.09.2017 г. множество предприятия получиха от НАП писма-покани да преразгледат декларираните в годишните си отчети големи касови наличности и да установят налице ли са основания за разпределение на дивиденти – по общия ред (от неразпределените печалби от минали години) или „скрито“ – чрез отчитане на разходи в полза на съдружници, акционери и свързани с тях лица по реда на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО. Доколкото част от дружествата все пак са отчели през 2017 г. разходи с характер на скрито разпределение на печалбата, то на същите следва да се обърне особено внимание, тъй като според чл. 267, ал. 1 от ЗКПО е предвидено налагане на административно – наказателна санкция от 20 на сто. Ето защо, става задължително когато установим наличие на разходи, подлежащи на преобразуване по чл. 26, т. 11 от ЗКПО да отбележим/ посочим този факт в Част VII от Образец 1010 на Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. с цел прилагане на допускане- то/възможността по чл. 267, ал. 2 от този закон, при изпълнение на което не се налага имуществената санкция.

5. Формиране на „нови“ данъчни временни разлики към 31.12.2017 г.
При спазване на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти (национални или международни) е налице обективно отчитане на приходи и разходи, които имат специфично данъчно третиране и признаване в отчетни периоди, различни от периода на осчето- водяването/възникването им. В този смисъл, данъчните временни разлики с най-широко практическо приложение са обезценки на активи (чл. 34, във връзка с чл. 37 от ЗКПО); провизии за задължения и за неизползвани отпуски (чл. 38 и чл. 41); неплатени доходи на доходи на местни физически лица (чл. 42) и регулирането на слабата капитализация по чл. 43 от същия закон. Предвид различния момент за признаване на данъчните временни разлики, предмет на засилено внимание е установяването на размера на възникналите такива през 2017 г., както и механизмите за отлагане на признаването по ЗКПО през следващи години. Типичен пример в това отношение са обезценките на вземания, както и отписването на такива като несъбираеми, чийто законови предпоставки са съдържание на чл. 37, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО и за които ще дадем практически пример по-долу.

6. Преглед на „стари“ ДВР – за настъпило обратно проявление към 31.12.2017 г.
Както посочихме по предходния пункт във фокуса на данъчните временни разлики е както установяването на момента на възникването на „новите“, така и в аспекта на признаването
(обратното проявление) на „старите“ такива е съобразяването на конкретните данъчни изиск- вания/условия относно дадена данъчна временна разлика, например: по чл. 42 – момента на изплащане на дохода; по чл. 43 – годината, в която са налице предпоставките/изчисленията по ал. 2 от тази разпоредба, но не по-късно от пет години; по чл. 37 – настъпване на едно от изчерпателно изброените от законодателя условия за признаване на обезценките и/или отписването на несъбираемите вземания, което ще бъде данъчно признато и през следващи финансови периоди.
Практически прит по прилагането на чл. 37, ал. 1 от ЗКПО:
През 2015 г. дружество ФАКТОР ООД е извършило обезценка на вземане от клиент (възникнало през 2012 г. с петгодишен давностен срок) от 100 000 лв. с 30 %, като след обезценката балансовата стойност на същото е 70 000 лв. За 2015 г. е отчетен разход, с който е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат с 30 000 лв.
Вариант А). През 2016 г. е сключен договор за цесия, по силата на който вземането е прехвърлено за цена от 60 000 лв. – в този случай следва да се отчете загуба от сделката 10 000 лв. (70 000 – 60 000), както и да се признае намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 37, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с 30 000 лв. (обратно проявление на данъчната временна разлика от обезценка от 2015 г.). Ефектът ще е намаление на данъчния финансов резултат за 2016 г. с общо 40 000 лв. (10 000 + 30 000), представляващи разликата между първоначалния/номинален размер на вземането от 100 000 лв. и цената, която е договорена от ФАКТОР ООД при реализирането му (цесията) от 60 000 лв.
ВариаНТ В). През 2017 г. вземането е с изтекла давност, поради което се признава за несъбираемо и предприятието го отписва. Отчетен е разход от 70 000 лв. и следва да се признае намаление при данъчното преобразуване по чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО с 30 000 лв. Сборният ефект от счетоводния разход и данъчното намаление е общо 100 000 лв. (70 000 + 30 000), колкото е размерът на признатото за данъчни цели несъбираемо вземане.

7. Справка за вземанията (несъбираеми и/или обезценени) с 3/5 год. дан. давност
Във връзка с горните две практически стъпки (т. 5 и т. 6 от настоящия материал) е полезно да отбележим, че съобразно чл. 37, ал. 1 от ЗКПО не е задължително в годината на настъпването на обстоятелствата, посочени в т. 1 до 6 от тази разпоредба на ЗКПО, незабавно да бъде извършено намаляването на данъчния финансов резултат (счетоводно или извън счетоводно). Законодателят изрично е предвидил, че данъчно признаване ще бъде валидно и през следващите данъчни години, предвид израза „най-рано“. Следователно, с цел оптимизиране на рисковете от грешки и пропуски е полезно в края на всяка финансова година към 31.12. да бъде изготвена справка, която да индивидуализира вземанията както от гледна точка на разграничаването им по срок за изтичане на давността (5 или 3 години), така и да съдържа информация кои вземания вече са с изтекла давност, но признаването им ще се отложи за следващи отчетни периоди по реда на ЗКПО.

8. Възможност за пренасяне на загуби от минали години
Пренасянето на данъчните загуби е специфичен въпрос, който е предмет на уреждане в Глава единадесета (чл. 70 до чл. 74) от ЗКПО. Той е важна част от данъчното преобразуване и има съществено значение предвид от една страна – ограничения срок за пренасяне (5 години), а от друга – преклузивния срок за начало на пренасянето, който при пропуск ще лиши данъчно задълженото лице от възможността за намаляване на дължим корпоративен данък. В този смисъл, спазването на момента е предмет на актуалната съдебна практика в Решение № 1846 от 14.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5248/2016 г.
В практически аспект е полезно да бъде ре- гулярно/ежегодно попълвана специално предвидената за целта Помощна справка за пренасяне на данъчни загуби. За дружествата, пренасящи данъчни загуби от предходните пет години (от 2012 г. насам), е предвиден за попълване ред 12, шифър 8120 от Колона НАМАЛЕНИЯ от Част V от Образец 1010 на Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г.

9. Данни за приходи, разходи и салда по взаимоотношения между свързани лица за 2017 г.
Необходимостта от анализ в този конкретен пункт е породена от наличието на обособена за това Част VI от Образец 1010, в която се изисква деклариране на:
^ Общ размер на счетоводните приходи от взаимоотношения със свързани лица;
^ Общ размер на счетоводните разходи от взаимоотношения със свързани лица;
^ Вземания от свързани лица – салдо (остатък) към 31.12.2017 г. и
^ Задължения от свързани лица – салдо (остатък) към 31.12.2017 г.
Налице са три практически аспекта, които ще разясним накратко:
При идентифициране на приходите и разходите се анализират оборотите през течение на годината, предвид което моментът на възникване на прихода и/или разхода е този, към който следва да бъдат признати като данни, подлежащи на включване в декларацията по ЗКПО. На следващо място, като взема- ния/задължения (салда) следва да се калкулират само такива, които към 31.12.2017 г. са със свързани лица именно към тази дата. И на трето място е полезно да отбележим, че в
последния утвърден Образец 1010 в забележка към Част VI е направено допълнение, съгласно което не се попълват данни за лица, наети по трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ. С това допълнение е еднозначно пояснен един от често задаваните спорни въпроси по отношение на обхвата на изискваните от данъчно задължените лица данни за свързаните лица.

10. Данъци върху разходите – размери за 2017 г. и избор за режим на данък уикенд
Съществен момент е, че с Образец 1010 освен дължимият корпоративен данък, се декларират и дължимите за 2017 г. данъци върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 1 (представителни разходи, свързани с дейността), т. 2 (социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол /наети лица/) и т. 4 (разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/ или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол /наети лица/, как- то и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, б. „и“ от ДР на ЗДДФЛ). В тази връзка, например: видно от Указанията към утвърдения Образец изрично е посочено, че лицата, които не се облагат с (освободени са от) корпоративен данък на основание чл. 174, 175, 176 и 176 а от ЗКПО, също следва да подадат Годишната данъчна декларация, когато са задължени за данъци върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 и т. 4, във връзка с чл. 207, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО.
В практически аспект е интересна хипотезата, при която дадено предприятие (дружество) не е осъществявало дейност през 2017 г. по смисъла на Закона за счетоводството1, предвид което по силата на новата редакция на чл. 92, ал. 4 от ЗКПО е освободено от задължението за подаване на Годишен отчет за дейността и Годишна данъчна декларация. Предвид липсата на прецизност на нормативната уредба на ЗКПО в този случай, според автора, когато са дължими данъци върху разходите2 за 2017 г., възможен практически начин е те да бъдат декларирани чрез подаване на Образец 1010 (б.а. – познатият на аудиторията Образец 1010а, прилаган последно за 2016 г. от данъчно – задължените лица без дейност от 01.01.2018 г. е отменен).
Допълнително, с подаването на годишната данъчна декларация за 2017 г. е важно да бъде направен избор за облагането през 2018 г. на личното ползване на фирмени активи/персонал по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, тъй като:
Видно от забележката към Част IX от утвърдения Образец 1010 „когато не е попълнена тази част, облагането на доходите в натура се извършва по реда на ЗДДФЛ“;
Административно-данъчната практика на НАП, изложена в Писмо-разяснение с изх. № М-24-36-25 от 21.06.2017 г. на ЦУ на НАП, къде- то е изразено становище относно НЕвъзможността за допълване/корекция при пропуснат избор в подадена годишна данъчна декларация за предходната година.

11. Изчисляване на авансови вноски на база прогнозната печалба за 2018 г.
Съгласно чл. 87а, ал. 1 от ЗКПО, определените по реда на чл. 86 (месечни) или чл. 87 (тримесечни) авансови вноски за текущата календарна година ще се декларират с Годишната данъчна декларация за предходната 2017 календарна година. За целта в Образец 1010 е предвидена специално за това Част X – Деклариране на вида и размера на авансовите вноски. Същата няма никаква промяна спрямо предходната (за 2016 г.) таблица.
Специфичният момент тук е, че периодичността на авансовите вноски1 2 3 по ЗКПО е в зависимост от размера на „нетните приходи от продажби“ по § 1, т. 49 от ДР на този закон, но с препратка към § 1, т. 11 от ДР на ЗСч, като е необходимо да се съобрази, че от 01.01.2018 г. е налице промяна4 в последното определение: „Нетни приходи от продажби“ са сумите от продажба на продукция, стоки и услуги, намалени с търговските отстъпки, данъка върху добавената стойност и други данъци, пряко свързани с приходите.
Без да е необходимо да навлизаме в подробности, следва да припомним на аудиторията, че корекциите в размера на авансовите вноските вноски се извършва по реда на чл. 88, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО (а не по реда на коригиращата декларация по чл. 75, ал. 3), според които данъчно задължените лица могат да подават декларация по образец (Образец 1020) за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък. Намалението, съответно увеличението на авансовите вноски се ползва след подаването на декларацията.

12. Изготвяне и подаване на Годишен отчет за дейността за 2017 г. в НСИ при спазване на реда в съвместната Заповед с НАП
За изминалата година подаването на Годишния отчет за дейността е подчинено и уредено в издадената съвместна Заповед за определянето на реда, начина и сроковете за подаване на годишния отчет за дейността на задължените лица (респонденти) за 2017 г. № РД-05-983/ 19.12.2017 г. на НОИ и № ЗЦУ-1742/21.12.2017 г. на НАП, публикувана на Интернет страниците на двете компетентни институции и обнародвана в ДВ, бр. 4 от 9.01.2018 г. (в сила от 1.01.2018 г. до 31.12.2018 г.).
Заповедта съдържа общо 15 броя Приложения за изискваните във всяко от тях форма и съдържание за отделните групи данъчно задължени лица (респонденти).
За предприятията, които не са осъществявали дейност по смисъла на ЗСч и нямат задължение да подават Годишен отчет за дейността, е предвидено да подадат в НСИ декларация – Приложение № 11, с която да декларират (по избор – в информационната система на НСИ или на хартиен носител в ТД на НАП) икономическа неактивност за 2017 г.
Срокът за подаването на статистическия отчет е съобразен със сроковете за подаване на Годишните данъчни декларации, съответно –
до 02.04.2018 г. (31.03.2018 г. е събота) за задължените лица по ЗКПО и до 30.04.2018 г. за задължените лица по ЗДДФЛ. В срока за възможна корекция в подадените декларации по ЗКПО или по ЗДДФЛ – до 01.10.2018 г. (30.09.2018 г. е неделя) еднократно може да бъде подаден Годишен отчет за дейността за 2017 г. с коригирани данни.