Наред с най-широко разпространената традиционна форма за покупко-продажба на стоки, участниците в която са двама – продавач и купувач, в търговската практика се прилага често и т. нар. транзитна продажба. Според характеристиката, дадена в Търговския закон (ТЗ), това е търговско споразумение, по силата на което: „Страните могат да се уговорят продавачът да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице“ (чл. 329, ал. 1 на закона).
Поради специфичните, нетрадиционни схеми за облагане с ДДС на доставките от вътре- общностната търговия (ВОТ), облагането на транзитните продажби с участие на лица от различни държави – членки на ЕС изисква особено внимание. При това следва да се има предвид, че в Директива 2006/112/ЕО и респективно в ЗДДС е уредено нормативно само облагането на доставките, възникващи при операции, в които участват три лица, установени и регистрирани за целите на облагането с ДДС в три различни държави членки. Това са т. нар. тристранни операции, регламентирани в чл. 15 от ЗДДС. Във всички останали случаи законосъобразният режим за облагане на доставките, които възникват при транзитните продажби, се определя съобразно конкретните обстоятелства, при които се осъществяват отделните сделки, включени в операцията.
Правилното решение относно режима за облагане на доставките при транзитните продажби става още по-комплицирано, когато в операцията участва и лице/а, установено/и в не- съюзна държава. Така например при сделка за покупко-продажби на стоки, които се доставят у нас от държава извън ЕС, но пряк партньор на получателя й в операцията е лице, установено и регистрирано за целите на ДДС в държава членка, за получателя на стоката понякога възниква въпрос относно квалификацията на получаваната доставка, т.е. дали тя е доставка от внос или доставка от ВОТ, при което за него възниква ВОП, за което следва да си самоначисли данък.
Повод за тази констатация е отправено ни запитване относно законосъобразния ред за облагане на доставка, възникнала при осъществяването на транзитна продажба на стока от продавач, установен в държава членка, доставката на която е предназначена за българска фирма, но й се изпраща от територията на Русия. Транзитната операция се осъществява при следните обстоятелства:

Регистрирано по ЗДДС българско дружество закупува от литовска фирма различни видове петролни продукти, които му се изпращат от фирма, установена в Русия. Доставките се заплащат на литовската фирма авансово и се фактурират от нея на получателя им с фактура без ДДС. Продуктите се транспортират до България от българска транспортна фирма, като превозът е за сметка на получателя им. Те пристигат у нас придружени с фактура, издадена от руското дружество, в която като доставчик е посочено то, като купувач – литовската фирма, а като получател – българската. Доставката се освобождава от нашата митница с митническа декларация, като се заплащат съответните налози, ДДС и такси.

Независимо от това, тъй като доставката е документирана на българската фирма с фактура без ДДС, издадена е от лице, установено в държава членка, тя отразява получената стока едновременно като доставка по две сделки:
• като ВОП на основание фактурата, издадена й от литовската фирма, за което се начислява ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС и данните се включват в дневниците за покупки и за продажби; и
• като внос на основание на митническата декларация с начислени мита и налози за доставка от държава извън ЕС. При това като стойност на внасяната стока в декларацията се посочва стойността й, вписана във фактурата, издадена от руското дружество.
Този ред за облагане се прилага неколкократ- но, но когато фирмата влиза в процедура за ефективно възстановяване на данък, се установява, че литовската фирма е дерегистрирана по ДДС. При това в периода след дерегистраци- ята си тя е осъществила за българската фирма поредна доставка при посочените по-горе взаимоотношения между участниците в операцията. В тази връзка за българската фирма възникват следните въпроси:
1. Правилно ли са отразявани и облагани доставките на стоките за времето, когато литовската фирма е била регистрирана за целите на облагането с ДДС съответно като две сделки – ВОП и внос за една и съща доставка?
2. Как следва да се квалифицират доставките на литовската фирма след дерегистрация й, тъй като тя продължава да издава на българската фактури от свое име, а стоката се доставя от Русия?
3. Промяната в данъчния статут на литовската фирма ще води ли до допълнителни разходи при освобождаването на стоката от българската митница?
Отговорът на първия от поставените въпроси е категорично „не“- фирмата неправилно е начислявала ДДС с протокол по фактурата, издадена от литовската фирма. Аргументите за това са следните:
Първо, доставките на търгуваната стока са въвеждани на територията на страната като внос и са облагани с ДДС въз основа на митническата декларация за вноса, при което в декларацията погрешно е посочвана стойността
на стоката от фактурата на руското дружество. Едновременно с това за същата доставка е начисляван данък с протокол за ВОП по фактурата, издадена от литовската фирма. Да се начислява данък два пъти за една и съща доставка от един и същ получател противоречи на смисъла и механизма за функционирането на данъка; и
Второ – при посочените обстоятелства няма ВОП, независимо от това, че стоката е закупена от лице, установено в държава членка. За да има такова придобиване, е необходимо да са налице обстоятелствата, регламентирани с чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, т.е. да се придобива право на собственост върху стока, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка от доставчик данъчно задължено лице, регистрирано за целите на облагането с ДДС в тази държава. ВОП е налице и при фактическото получаване на стока, изпращана или транспортирана до територията на страната при посочените условия в случаите по чл. 6, ал. 2 от закона, но не и когато стоката се изпраща от територията на държава извън ЕС.
Стоката, която придобива българската фирма в случая, се изпраща от територията на Русия, т.е. от несъюзна държава и следователно за нея няма ВОП, а само внос по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗДДС. При сделката за покупко- продажба, сключена между българската и литовската фирма, последната се явява продавач на стока, която предвид обстоятелството, че превозът й се осъществява за сметка на българската фирма най-вероятно е сключена по условията на търговския термин РСА – „Франко превозвача…. (посочено местоназначение за натоварване)“. При същото условия за доставка е сключено и споразумението между литовската фирма и руското дружество, в което фирмата участва в качеството на купувач. И в двете споразумения като местоназначение е определено мястото, откъдето руското дружество ще натовари стоката на транспортното средство, изпратено от българската фирма. Съвсем естествено е стойността, на която литовското дружество купува стоката, да е по-ниска от тази, на която я продава на българското, в резултат на което в митническата декларация за вноса й у нас е посочвана по-ниска стойност от тази, която би следвало да послужи като елемент на данъчната основа за определяне размера на дължимия ДДС. В резултат на това българската фирма извършва митническо нарушение и въпреки че начислява излишно данък с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона поради механизма за приспадането му при ВОП е заплащала по-малък размер на данък от дължимия за вноса и на практика е ощетявала бюджета.
В отговор на втория въпрос може да се каже, че ако бъдещите доставки на стоките, които българската фирма закупува от литовската, се извършват при същите обстоятелства, т.е. чрез транзитна продажба, осъществявана посредством руски доставчик, дерегистрацията й не е обстоятелство, което ще доведе до промяна в квалификацията на доставките. Стоките се транспортират и въвеждат на територията на България от територията на несъюз- на държава и доставките им ще продължат да се квалифицират като „внос“. Данъчна основа за начисляването на данък за тези доставки е стойността на стоката, посочена във фактурата, издадена от литовската фирма. Стойността, посочена в тази, издадена от руското дружество – доставчик на стоката, няма отношение към доставката, получавана от българската фирма, респективно към стойността, посочена от нея в митническата й декларация за вноса. Тази фактура доказва, че литовската фирма е извършила доставка с местоизпълне- ние извън територията на Латвия и ще даде на последната право на данъчен кредит на основание член от литовското законодателство по ДДС, съответстващ на чл. 69, ал. 2, т. 1 от нашия ЗДДС.
В отговор на третия въпрос може да се каже еднозначно, че предвид реда за данъчно третиране на доставките от внос, който не зависи от данъчния статут на доставчика, това, че литовската фирма вече не е регистрирана за целите на облагането с ДДС, няма да се отрази по никакъв начин върху порядъка за документиране и отчитане на данъка, дължим за доставките й, нито върху размера и вида на сумите, събирани от нашите митнически власти за вноса.