Криптовалутите са особено актуална и популярна тема в света на технологиите, а все повече и във финансовите среди заради възможността за реализиране на печалба. В настоящото изложение ще разгледаме въпроса как следва да се третира обмяната на дадена виртуалната валута като биткойн и други срещу традиционната валута от гледна точка на данъка върху добавената стойност (ДДС). В частност е необходимо по- задълбочено изясняване на обхвата на случаите на освобождаване на финансови сделки.
Какво представлява биткойна като най-известната дигитална валута?
Всяка криптовалута притежава своя платежна система, при която сделките по покупко-продажба на криптовалутата се записват в глобален дигитален регистър на транзакции (споделена счетоводна книга), наречен „блокова верига“ (block chain). Транзакциите и публичният регистър са кодирани (криптографирани, затова валутата се нарича „криптовалута“).
В публичния регистър се записват всички транзакции, извършвани в системата, на принципа на блокове, означаващо, че когато се извършват нови транзакции, те се добавят като „блок от сделки“ към съществуващата до момента блокова верига (регистъра).
Публичният регистър поначало е децентрализиран, което означава, че сделките се осъществяват между равностойни участници без намесата
на посредник (например банка) и се контролират от самите тях и чрез компютърен алгоритъм, а не централно от държавата.
Това позволява транзакциите да бъдат извършвани много бързо и с ниски разходи, което е основното предимство на криптовалутните системи.
Думата биткойн произлиза от английските думи bit – единица, информация, и coin – монета. Самата система Bitcoin е платежна интернет услуга с отворен код, чрез която се извършват финансови операции в партньорската мрежа (peer-to-peer). Биткойнът представлява закодирана цифрова поредица, която отговаря на определени математически условия, не подлежи на фалшификация и е непроследима.
С други думи, биткойн е съвкупност от две неща:
• глобална разплащателна система;
• парична дигитална единица (валута), ползвана в тази разплащателна система.
Биткойн мрежата е напълно неутрална, за- щото няма централен орган, който да контролира участниците в нея.
Сдобиването с биткойни от дадено лице (физическо или юридическо) може да стане по един от следните начини:
• чрез закупуването им от платформа за обмен (борса) срещу реална валута;
• чрез заработването им в процеса на добиване („копаене“) на биткойни.

Важно е да отбележим, че на този етап виртуалните валути не се издават или гарантират от държавни или финансови институции, но се приемат все повече като средство за разплащане.
Как следва да се облагат сделките с дигитални валути по реда на ЗДДС?
В ЗДДС няма законодателна уредба на т.нар. виртуални валути като биткоин, лаиткоин (litecoin) или други подобни. Относно статута на т.нар. виртуални валути, тяхното придобиване и обмяна не са установени особени правила и при обсъждането на зададените въпроси следва да се изхожда от общите правила на закона и практиката на Съда на ЕС.
Създаването на биткоин (дигитални монети) се осъществява чрез специализирани компютърни системи посредством изчисляване на дадени алгоритми. Процесът на придобиване на биткоин чрез изчислителна работа се нарича „добиване“. Доколкото „добивните“ дейности на биткоин може да бъдат определяни като деиности, свързани с обработка на данни или предоставяне на информация, следва да се прецени дали е налице възмездна доставка на услуга по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС и следователно дали принципно попада в обхвата на Директивата за ДДС. А от друга страна, в случаи че сделките по обмяна са облагаеми, е необходимо да се изясни и дали те подлежат на облагане с ДДС, т.е. не са освободени от данъка.
Обмяната на биткоини като възмездна доставка на услуга в практиката на СЕС
Съдът на ЕС вече се е произнесъл по подобен въпрос в дело First National Bank of Chicago, като е посочил, че обмяната на валути, при която дадена банка фиксира различни курсове за покупката и продажбата на съответните валути, представлява възмездна доставка на услуга. В цитирания случай облагаемата доставка на банката се състои единствено в обмяната, но не и в прехвърлянето на
самите валути. Съдът не намира това прехвърляне нито за доставка на стоки, нито за доставка на услуги, тъй като валутите представляват законно платежно средство. Съдът приема, че принципно възнаграждението за облагаемата доставка на услуга е разликата между покупната и продажната цена на съответните валути.
Решението изхожда от обстоятелството, че самото прехвърляне на законни платежни средства безспорно не представлява данъчно събитие по ДДС. Напротив, по принцип то може да бъде само насрещната престация на облагаема доставка. Това е така, защото ДДС е данък върху крайното потребление на стоки. Настоящите законни платежни средства обаче поначало нямат — за разлика напр. от златото или цигарите, които пряко или косвено се използват или са били използвани и като платежно средство — друго практическо приложение освен като платежно средство. Функцията им при сделките се свежда до улесняването на обмена на стоки в икономическата система, като самите те обаче не се употребяват или използват като стоки.
Каквото важи за законните платежни средства, би следвало да важи и за други платежни средства, чиято функция се изчерпва до това да бъдат такива. Дори тези фактически утвърдени платежни средства да не са законово гарантирани и контролирани, за целите на ДДС те все пак изпълняват същата функция като законните платежни средства и поради това, съгласно принципа на данъчния неутралитет в проявлението му на принцип на равно третиране, поначало следва да се третират по еднакъв начин.
Това съответства на съдебната практика. Тя третира законните и други фактически утвърдени платежни средства — като ваучери с номинална стойност или придобиването на „права на точки“, които по-късно могат да бъдат заменени срещу ползване на хотел или на жилище – до голяма степен по еднакъв начин, като приема, че и в последните случаи прехвърлянето на платежните средства не представлява облагаема сделка.

Според съда и биткойните са фактически утвърдено платежно средство. Притежанието им няма друг смисъл, освен към някакъв момент отново да бъдат използвани като платежно средство. Ето защо за целите на данъчното събитие по ДДС те следва да се третират както законните платежни средства.
Изхождайки от изложените съображения, Съдът в решение по дело С- 264/14 от 22 октомври 2015 г. се мотивира, че и за биткойни- те трябва да се приложи съдебната практика, установена с решение First National Bank of Chicago, като подчертава, че самото им прехвърляне действително не съставлява данъчно събитие. Спорът по дело С-264/14 е свързан с преюдициалното запитване на шведските данъчни служби по повод случая на г-н Давид Хедквист, основал услуга за обмен на дигитална валута. Според тях, както и според колегите им в Германия, транзакциите с биткойн не трябва да бъдат обхванати от директивата на Европейския съюз, която освобождава валутните транзакции от данък добавена стойност.
Данъчните във Великобритания са на противното мнение – че това е валута. В цитираното решение по дело С-264/14 съдът заключава, че обмяната на традиционни валути срещу единици
от виртуалната валута „биткойн“, представлява възмездна доставка на услуга по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
Данъчно освобождаване на обмяната на биткоини в практиката на СЕС
Разпоредбата на член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС предвижда, че държавите членки освобождават сделките, засягащи по-специално „валута, банкноти и монети, използвани като законно платежно средство“.
В постоянната си съдебна практика, СЕС напомня, че сделките с нетрадиционни валути — тоест с валути, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави, доколкото тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните
платежни средства, и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство – представляват финансови сделки.
Така от контекста и от целта на член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС следва, че едно тълкуване на тази разпоредба в смисъл, че тя се отнася единствено до сделките с традиционните валути, би отнело част от действието Й.
В разглежданото дело С-264/14 съдът пояснява, че безспорно виртуалната валута „биткойн“ няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство, и че тя се приема от определени оператори за тази цел. Съдът допълва също, че дигиталната валута не представлява нито ценна книга, материализираща право на собственост върху дялове от юридически лица, нито ценна книга от подобно естество.
С оглед на гореизложените съображения съдът постановява, че член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставки на услуги, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват сделки, освободени от ДДС по смисъла на тази разпоредба.
С други думи, Съдът на Европейския съюз решава, че он- лайн обменът на традиционна валута в дигиталната биткойн онлайн ще бъде освободен от потребителски такси (вкл. и от ДДС), както е освободен и обменът между „валути, банкноти и монети, използвани като законно платежно средство“.
Следователно, когато данъчно задължено лице извършва обмен на виртуална с традиционна валута срещу възнаграждение, явяващо се разликата между цените, по които то купува и продава валутата, лицето извършва финансова услуга, която е предмет на освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, за която по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък. Същевременно данъчната основа на извършваната финансова услуга (сделка) за покупко-продажбата (обмена) следва да бъде определена по реда на чл. 42, ал. 3 от ППЗДДС като положителна разлика (положителен марж) между отчетените съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти приходи и разходи от валутни операции, реализирани за съответния данъчен период. Приходите и разходите от последващи оценки (преоценки) на чуждестранна валута не трябва да участват при формирането на данъчната основа.
Практиката на НАП относно данъчното третиране на търговията с криптовалути
НАП счита, че продажбата на биткойн представлява доставка на услуга, доколкото при виртуалната валута не се касае нито за пари в обращение, нито за чуждестранна валута, но същевременно има стойност съгласно определението на чл. 8 от ЗДДС. НАП презюми- ра, че дори биткойните да не представляват пари в класическия смисъл и да нямат номинална стойност, поради факта че те се използват за замяна срещу пари, стоки или услуги, търгуването с криптовалута ще представлява доставка на финансови услуги по смисъла на чл. 46 от ЗДДС и следователно ще е освободена доставка.
Независимо, че посочените доставки се определят от НАП като освободени по смисъла на чл. 46 от ЗДДС и съответно неподлежащи на облагане с ДДС, следва да се има предвид, че в оборота за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС се включват и доставките на финансови услуги, когато са свързани с основната дейност на лицето (чл. 96, ал. 2, т. 2 във вр. с ал. 3 от ЗДДС). В този смисъл е разяснение № 23-34-50 от 08.07.2014 г. на ЦУ на НАП и писмо № 94-00-144 от 16.10.2017 г. на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив. В последното изрично е посочено, че данъчната основа на сделката с крип- товалута като вид сделка, представляваща доставка на „други прехвърляеми инструменти“, е цената, платена при придобиване на криптова- лутата.
Практиката на НАП относно данъчното третиране на „добива“ на криптовалути
В практиката си НАП приема, че добиването на биткойн ще е облагаема доставка, когато лицето извършва услуга по добиване на биткойни и доставката е с място на изпълнение на територията на страната съгласно на чл. 12 ЗДДС. Данъчната основа на доставката и извършеното авансово плащане формират облагаемия оборот за целите на регистрация по ЗДДС, в случаите когато лицето не е регистрирано по ЗДДС. Задължение за регистрация би възникнало и в случаите по чл. 97а ЗДДС – за получени и/или предоставени услуги, имащи за предмет добиване/ “копаене“ на криптовалути. В този смисъл са разяснения № 23-34-50 от 08.07.2014 г. на ЦУ на НАП, № М-24-31-32 от 08.07.2014 г. на ЦУ на НАП и писма № 53-04-273 от 07.08.2014 г. на Дирекция „ОДОП“ – София, № 94-00-144 от 16.10.2017 г. на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив и писмо № 94-00-15 от 02.02.2018 г. ТД „ОУИ“ – Пловдив.