В сила от 1 януари 2017 г. беше създадена правна възможност за подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лици (ЗДДФЛ) за доходите на починало лице. Следва да се отбележи, че в редакцията на закона, действаща до 31.12.2016 г., такава възможност нямаше и задълженията на починали лица по ЗДДФЛ се установяваха единствено с ревизионен акт. Целта на настоящия материал е да даде основни насоки за коректно прилагане на разпоредбите, касаещи този процес, като успоредно с това даде отговор на някои от най-често поставяните въпроси в практиката.
1. Задължени ли са наследниците да подават годишна данъчна декларация за доходите на починалото лице?
Съгласно чл. 60, ал. 1 от Закона за наследството (ЗН) наследниците, които са приели наследството, отговарят за задълженията, с които то е обременено, съобразно дяловете, които получават. Наследникът, който е приел наследството по опис, отговаря само до размера на полученото наследство (чл. 60, ал. 2 от ЗН). Следователно, ако наследниците са приели наследството, те отговарят за задълженията по ЗДДФЛ на наследодателя, съобразно дяловете, които получават.
По смисъла на глава четиринадесета от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) установяването на данъчните задължения може да се извърши на база подадена декларация и/или с ревизионен акт. В тази връзка, на основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, годишната данъчна декларация за доходите на починали лица може да се подава от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници. Видно от цитираната разпоредба налице е законова възможност, но не и задължение за наследниците (заветниците) да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице. Иначе казано наследниците/заветниците могат и да не подават годишна данъчна декларация за доходите на наследодателя и в тези случаи няма да подлежат на санкциониране, тъй като декларирането в тези случаи е доброволен акт, а не задължение.
Целта на цитираната разпоредба е да облекчи процедурата по установяване на задълженията на починалото лице, а не да вмени нови задължения на неговите наследници. Аргумент в тази посока е и нормата на чл. 53, ал. 5 от ЗДДФЛ, според която ако не е подадена годишна данъчна декларация за доходите на починалото лице от наследниците или заветниците му, задължението му може да бъде установено с акт по чл. 106 от ДОПК (акт за установяване на задължението), а не само с ревизионен акт, как- вато беше практиката до края на 2016 г. Все пак в случаите, когато не е подадена декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, органите по приходите са тези, които ще преценят с какъв акт да бъде установено задължението на наследодателя.
В случай, че наследниците/заветниците се възползват от правото си да подават декларация за доходите на починалото лице е важно да имат предвид, че се декларират само доходи, които реално са получени от наследодателя, т.е. придобити са до датата на смъртта му и съответно, на основание чл. 50 от ЗДДФЛ, подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация. Предвид общото правило на чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, доколкото не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:
-плащането – при плащане в брой;
-заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека – при безна- лично плащане;
-получаването на престацията за непаричен доход.
Доходи, които не са придобити от наследодателя по смисъла на ЗДДФЛ, а са получени по право от неговите наследници или заветници, не подлежат на облагане по реда на този закон. Това е така, тъй като според чл. 13, ал. 2 на ЗДДФЛ имуществото, получено по наследство или завет (в т.ч. и парите), не се смята за доход.
2. Какви образци се попълват при деклариране доходите на починалото лице?
За целите на чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ се ползва специален формуляр на годишна данъчна декларация – образец 20016. Следва да се уточни обаче, че на практика той замества само основната част от декларацията, т.е. образец 2001, който се ползва в останалите случаи. Към него е необходимо да се добавят и съответните приложения, в зависимост от доходите, които починалото лице е придобило за конкретната календарна година. Тъй като няма утвърдени специални приложения към образец 2001в, следва да се ползват формулярите, които се прилагат и към образец 2001 и по-конкретно Приложения от № 1 до 12.
При попълването на образец 2001в е необходимо да се има предвид следното:
-в Част I „Данни за декларатора“ се описват идентификационните данни на наследника или заветника, който подава декларацията за доходите на починалото лице. Качеството на декларатора, а именно дали той е наследник или заветник на починалото лице, задължително се отбелязва на предвиденото в тази част място.
-Част II „Данни за упълномощеното лице или за законния представител“ се попълва само, ако декларацията се подава от лице, което е упълномощено да подаде декларация за доходите на починало лице от неговите наследници или за- ветници, както и когато деклараторът (съответният наследник или заветник) е малолетно, непълнолетно или поставено под запрещение физическо лице и декларацията се подава от негов законен представител. Това обстоятелство също се отбелязва на предвиденото за целта място преди попълването на частта.
-в Част III „Данни за починалото лице“ се посочват необходимите идентификационни данни на починалото лице, като в т. 4 се вписва последният постоянен адрес на наследодателя. В тази връзка следва да се има предвид, че декларацията се подава в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по последния постоянен адрес на наследодателя.
-в Част IV „Приложения към декларацията“ се описват приложенията към образец 2001 в, които съответстват на доходите, придобити от наследодателя, както и други документи, необходими за изчисляване на дължимите данъци, които е прието да се прилагат към декларацията (служебни бележки, издадени от платец на дохода, документи, доказващи основанието за ползване на данъчни облекчения и т.н.).
-в Част V „Изчисляване на данъка върху общата годишна данъчна основа“ се определя данъка върху общата годишна данъчна основа в съответствие с приложенията към декларацията. Когато на р. 10 е формиран надвнесен данък и наследниците желаят този данък да им бъде възстановен по реда на ДОПК, отбелязват това обстоятелство и попълват исканите данни за банкови сметки в колона 7 на Част VI, включително данни за титуляра на банковата сметка.
– в Част VI „Данни за наследниците/завет- ниците“ се попълват необходимите идентификационни данни за наследниците или заветници- те на починалото лице, а в колона 5 – наследствения дял на съответния наследник1 2. В колона 6 сумата за внасяне или за възстановяване, определена в съответствие с изчисления данък (ред 10 или 12 на Част V от образец 2001в) и дела на наследника, посочен в колона 5.

Физическо лице, което е починало през 2017 г., е придобило през течение на годината доходи от упражняване на свободна професия в размер на 35 000 лв. и е внесло авансово данък по реда на чл. 43 от ЗДДфЛ в размер на 1560 лв. и задължителни осигурителни вноски по реда на Кодекса за социалното осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) в размер на 1350 лв. След датата на смъртта по банкова сметка на починалото лице са преведени и други суми за извършени от него услуги в размер на 5000 лв. Наследникът, който подава декларацията в конкретния случай, трябва да попълни образец 2001в и Приложение № 3 за доходите от друга стопанска дейност, придобити от наследодателя. При определянето на облагаемия доход и на годишната данъчна основа за доходите на починалото лице се прилагат, предвидените в закона правила, а именно ползват се 25 на сто разходи за дейността и се приспадат задължителните осигурителни вноски, направени от наследодателя по реда на КСО и ЗЗО.
Размерът на годишната данъчна основа по чл. 30 от ЗДДфЛ в конкретния случай е (35 0002 – 8750) – 1350 = 24 900 лв. Това е и размерът на общата годишна данъчна основа, тъй като починалото лице не е придобило други доходи. Данъкът върху общата годишна данъчна основа съответно е 2 490 лв. Предвид на това, че размерът на внесения от лицето авансово данък е 1560 лв., наследниците му ще трябва да довнесат сумата от 930 лв. – тази сума следва да е формирана на ред 9 и 12 в Част V на образец 2001 в. За целите на примера ще допуснем, че починалото лице има двама наследници, в т.ч. и лицето, което подава декларацията, които по закон имат право на 1/2 наследствен дял. В този случай Част VI на образец 2001в ще се попълни по следния начин:

В колона 7 на Част VI е предвидено да се посочват данни за банковите сметки на наследниците, когато в декларацията е формиран данък за възстановяване, но конкретният случай не е такъв, поради което въпросната колона не се попълва.
Декларацията задължително се подписва от лицето, което подава формуляра (наследник, заветник или негов законен представител). В тази връзка следва да се има предвид, че към настоящия момент няма възможност годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи на починало лице да се подава по електронен път.

3. Какви са сроковете за подаване на декларацията за доходи на починалото лице и за внасяне на дължимия по декларацията данък?
При подаването на годишна данъчна декларация за доходи на починало лице важи общоустано- веният срок, регламентиран в нормата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ, т.е. формулярът следва да се представи до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода. В този смисъл за доходи, придобити през 2017 г., срокът за подаване на декларацията изтече на 30 април 2018 г., като в същия срок се внася и дължимият по декларацията данък. Декларацията за доходи на починали лица може да се подаде и след този срок, но не по-късно от 6 месеца след откриване на наследството (чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ). В тази връзка следва да се има предвид, че според чл. 1 от ЗН, наследството се открива в момента на смъртта. Ако допуснем например, че в разгледания по-горе пример лицето е починало на 18.12.2017 г., наследниците му ще могат да по- дадат годишна данъчна декларация за придобитите от него доходи в срок до 18.06.2018 г. Следва да се има предвид обаче, че срокът за внасянето на данъка остава общоустановеният, т.е. в случая 30 април 2018 г., тъй като законът не предвижда възможност за удължаването му.
Друго специално правило за наследниците/заветниците е регламентирано в нормата на чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ. На това основание доходи, за които наследниците или заветниците са узнали след изтичането на установения срок, се декларират в едномесечен срок от узнаването. В тези случаи дължимият данък се преизчислява като за целта се подава нова данъчна декларация, в която се съдържат всички данни за периода.
4. Възможно ли е да се ползват облекчения за доходите на починалото лице и какви са условията за това?
Видно от всичко казано дотук, редът за определяне на дължимия данък за доходите на починало лице не е специален, т.е. прилагат се общите правила и принципи на закона, а именно: • в зависимост от вида си доходите се облагат с данъците, изброени в чл. 14 на ЗДДФЛ, а именно: данък върху общата годишна данъчна основа; данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ; окончателен данък за доходите
по глава шеста от ЗДДФЛ; патентен данък и/или данък върху таксиметров превоз на пътници по реда на Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ);
• облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон (чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ);
• облекченията, предвидени в глава четвърта на ЗДДФЛ, се прилагат за доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, а някои от тях могат да се ползват и за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, доколкото това е предвидено в чл. 28, ал. 2 от ЗДДФЛ.
Предвид общото правило на чл. 17 от ЗДДФЛ, общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи
по чл. 25 (за доходи от трудови правоотношения), чл. 30 (за доходи от друга стопанска дейност), чл. 32 (за доходи от наем), чл. 34 (за доходи от прехвърляне на права и имущество) и чл. 36 (за други доходи по чл. 35 от ЗДДФЛ), намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. В този смисъл, за да определят размера на общата годишна данъчна основа за доходите, придобити от починало лице, неговите наследници/завет- ници могат да приложат предвидените в закона данъчни облекчения, ако са налице необходимите за това изисквания, относими към конкретното облекчение и начина на ползването му, заложен в данъчния закон.
Например, за да се приложи данъчното облекчение по чл. 18, ал. 1 от ЗДДФЛ при подаване на годишна данъчна декларация за доходите на починало лице е необходимо наследниците/завет- ниците да разполагат с валидно решение на ТЕЛК/ НЕЛК, от което е видно, че приживе наследодателят е бил с 50 или над 50 на сто намалена работоспособност. За целта е необходимо към годишната данъчна декларация (образец 2001 в) да се добави Приложение № 10 и копие от въпросното решение на ТЕЛК/НЕЛК. Освен това е необходимо към датата на подаването на формуляра наследодателят да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, предвид изискването на чл. 23, ал. 2 от ЗДДФЛ.