Данъчна основа при доставки по реда на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС

При решаването на съдебни спорове между приходната администрация и данъчно задължените лица относно приложението на действащото законодателство по ДДС българските съдебни институции все по-често се обръщат към Съда на Европейския Съюз (СЕС) с въпроси, които целят да установят дали нашите нормативни правила и данъчна практика са съвместими с Директива 2006/112/ЕС. В отговор на техните пре- юдициални запитвания Съдът дава решения, някои от които са знакови за данъчната ни практика, тъй като дават нова насока в прочита и прилагането на някои основни норми на ЗДДС. Една такава норма е тази на чл. 27, ал. 1 от закона, във връзка с която ще бъде разгледан следният пример от реално запитване:
КАЗУС: Регистрирано по ЗДДС еднолично дружество прехвърля безвъзмездно на собственика си автоматичен уред, при придобиването на който е ползван пълен данъчен кредит. Уредът е закупен за 10 800 лв. и е ползван в икономическата дейност на дружеството в продължение на три години. Следва ли при прехвърлянето собствеността на уреда да се коригира данъчният кредит, ползван при придобиването му, и ако „да“ – в какви срокове и как да се документира това?
В случая дружеството прехвърля на собственика си безвъзмездно материален актив, при придобиването на който е ползван данъчен кредит. При тези обстоятелства възниква безвъзмездна доставка, която на основание чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за целите на облагането с ДДС се приема за възмездна.
Съгласно чл. 27, ал. 1 от закона „Данъчната основа при доставка на стоки по чл. 6, ал. 3 и чл. 7, ал. 4 е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на себестойността и, а в случаите, когато стоката е внесена – на данъчната основа при вноса“. Следвайки тази разпоредба, дружеството трябва да начисли данък с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона върху данъчна основа от 10 800 лв. т.е данък в размер на 2160 лв.
Този ред за определяне на данъчната основа не отчита обстоятелството, че въпросният уред е ползван в икономическата дейност на дружеството и по този начин не отчита неговото изхабяване. Това противоречи както на икономическата логика, така и на разпоредбата на чл. 74 от Директива 2006/ 112/ЕС, в съответствие с която: „Когато данъчно задължено лице ползва или се разпорежда със стоки, съставляващи част от неговите стопански активи или когато стоките се задържат от данъчнозадълже- но лице или от неговите правоприемници, кога- то бъде преустановена неговата облагаема икономическа дейност, както е посочено в членове 16 и 18, данъчната основа е покупната цена на стоките или сходните стоки или при липса на покупна цена — себестойността, определена в момента на извършването на ползването, разпореждането или задържането“.
При съпоставката на този текст на Директивата и на съответстващата й разпоредба на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС е очевидно, че в текста на нашия закон не се прави разлика между понятията „покупна цена“ и „цена на придобиване“. По този начин не се отчита фактът, че чл. 74 от Директивата за ДДС предвижда, че при доставки на стоки, извършени при обстоятелства като коментираните, т.е. след като стоката е ползвана продължително време за икономическата дейност на данъчно задължените лица, данъчната основа да е покупната цена на стоките или сходните стоки или, при липса на покупна цена, себестойността, определени не при първоначалното им придобиване, а в момента на доставката.
РЕШЕНИЕ: В тази връзка заслужава да се обърне внимание на т. 32 от Решение 142/12 на СЕС от 8 май 2013 г, дадено по повод преюдициално запитване на Варненския Административен съд, в която Европейският съд напомня изрично, че вече е постановил, че по смисъла на чл. 74 от Директивата за ДДС под „покупна цена, определена към момента на ползването“, следва да се разбира остатъчната стойност на стоката към момента на ползването (виж също т. 80 на Решение от 17 май 2001 г. по дело Fischer и Brandenstein, C-322/99 и C-323/99, Recueil, стр. I-4049). По повод посоченото в този член ползване на активи Съдът е уточнил също, че данъчната основа е стойността на въпросните активи, определена към момента на ползването, която съответства на пазарната цена на подобни активи, като се вземат предвид разходите за обезценката на активите (вж. по-специално т. 30 от Решение от 8 ноември 2012 г. по дело Gemeente Vlaardingen, C-299/11).
ИЗВОД: Това дава основание да се направи заключение, че:
-При обстоятелствата от запитването следва да се направи корекция на данъчния кредит, ползван при придобиването на уреда;
-Данъчна основа за начисляването на данъка обаче не следва да е тази при неговото придобиване, а остатъчната му балансова стойност към датата на прехвърлянето на собствеността му на собственика на дружеството.
Предвид това, че във формулите за определяне размера на дължимия данък при корекциите на данъчен кредит във връзка с други обстоятелства законът работи с брой години, според нас няма да бъде неправилно и ако размерът на данъка се определи върху данъчна основа, представляваща стойността на тази, ползвана при придобиването на уреда, разделена на 5, и умножена на 2. По този начин се отчитат както броят на годините – 5, за които се приема, че за целите на ЗДДС данъчният кредит, ползван за такива активи, се амортизира, така и броят на годините – 2, които остават до края на срока за тази амортизация. Това означава, че в случая данъчната основа за определяне размера на корекцията ще е 10 800/5 х 2 = 2160, а дължимият данък – 2160 х 20% = 864 лв.
Протоколът, с който се начислява данъкът, следва да бъде издаде не по-късно от 15 дни от датата на данъчното събитие (в случая прехвърлянето на собствеността върху уреда), а данните от него се посочват в колона 16 на дневника за продажбите и в клетка 23 на справката декларация за същия данъчен период. Предвид възможните противоречия с данъчната администрация във връзка с прилагането на посочения ред, припомняме, че частноправните субекти имат основание да се позоват на разпоредбите на Директивата, когато държавата не е транспонирала в срок тази директива в националния правен ред или когато я е транспонирала неточно (вж. т. 38 от Решение от 19 декември 2012 г. по дело Орфей България, С-549/11.