Предвид липсата на митнически граници между държавите – членки на ЕС онези от тях, които граничат с трети страни или имат удобни и подходящи за целта пристанища, фактически осъществяват голяма част от митническия контрол за вноса на стоки на територията на Общността. Причина за това е фактът, че много често транспортната логистика определя като по- целесъобразно внасяните стоки да бъдат въведени на територията на ЕС през митническата граница на държава членка, различна от тази,
в която е тяхното крайно местоназначение. В резултат на това данъчно задължените лица, установени в държави членки от вътрешността на ЕС, декларират внасяните стоки пред митническите органи на държавите членки с подходящи граници и/или пристанища, след което стоките са в режим за свободно обращение на територията на Общността.
При това е очевидно че, ако митницата на държавата членка, през която се въвежда стоката, начислява и събира дължимото за вноса ДДС, ще се наруши както философията на данъка, като такъв, облагащ потреблението, така и фискалната и финансова логика на механизма за неговото функциониране. Нещо повече – тъй като данъчно задължените лица, осъществяващи вноса, са установени в друга държава членка и обичайно не са регистрирани за целите на облагането с ДДС през митническата граница, на която стоката се въвежда на територията на Общността, те няма да имат право да ползван данъчен кредит за доставката й.
За да се избегнат тези неудобства, е приета схемата при вноса на стоки, крайното местоназначение на които е в държава членка, различна от тази, в която се осъществява вноса, митницата да не неначисля- ва ДДС, а вносителят да извършва последваща „ВОД сам на себе си“ с местоизпълне- ние на територията на държавата на вноса и съответно „ВОП сам от себе си“ с мес- тоизпълнение на територията на държавата членка, където е крайното местоназначение на стоката.
Нормативно в нашия ЗДДС това е уредено с разпоредбата на чл. 13, ал. 6 във връзка с ал. 3 на същия член от закона. В съответствие с нея алинея 3 се прилага и когато лицето не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка на вноса на стоките, откъдето започва изпращането или транспортирането им, ако стоките са внесени в държавата членка на вноса от или за сметка на лицето, т.е. получаването на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, се приема за ВОП, независимо от това, че лицето може да не е регистрирано за целите на ДДС в тази държава.
Впрочем обратната хипотеза – недължимост на ДДС при внос, осъществен през митническата граница на България, но предназначен за следваща ВОД в друга държава членка, е регламентирана в чл. 58, ал. 6 от ЗДДС. За целта от вносителя се изисква да представи идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; идентификационния номер по ДДС на клиента, за когото се доставят стоките, издаден в друга държава членка, или собствения си идентификационен номер по ДДС, издаден в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките; и доказателство, че внесените стоки са предназначени да бъдат превозени или изпратени до друга държава членка.
Когато вносител на стоки в хипотезата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС е регистрирано за целите на ДДС у нас данъчно задължено лице, при пристигането на стоката на територията на страната или на територията на държава членка, различна от тази, в която е обмитена доставката й, за него възниква ВОП, данъкът за което следва да се начисли с протокол по чл. 117 от закона.
При това възниква въпрос относно елементите, които следва да се включат в данъчната основа (ДО) за начисляване на данъка върху придобиването. Следва ли в нея да се включат разходите за транспорт и всички позиции от фактурата на превозвача и/ или спедитора, а именно навло, карго застраховка, товаро-разтоварни работи, административно обработка, фискална митница и др.?
Определянето на елементите, които следва да се включат в ДО на доставката от внос в хипотезата на чл. 13, ал. 6 от закона, ще илюстрираме със следния пример:
Регистрирано по ЗДДС българско дружество купува стоки от Китай, които въвежда на територията на ЕС през пристанището на Солун, където за вноса е платено мито, но не е начислен ДДС. Транспортът на стоките от територията на Китай до Гърция и от Гърция до България е осъществен за сметка на дружеството от регистрирана по ЗДДС българска спедиторска фирма.
Съгласно разпоредбата на чл. 64, ал. 1 от закона ДО за ВОП се определя по общия ред, регламентиран в чл. 26 от закона. По силата на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС при ВОП в хипотезата на чл. 13, ал. 3 от закона, т.е. при „ВОП сам от себе си“, ДО за придобиването е равна на ДО, формирана за целите на ВОД в държавата членка, от територията на която се изпращат или транспортират стоките.
В хипотезата на чл. 13, ал. 6 от закона обаче няма такава ДО, тъй като при нея стоката, обект на ВОП, е внесена на територията на държава членка от територията на трета държава. В резултат на това за определяне на ДО на придобиването следва да намери приложение и нормата на чл. 55 от ЗДДС. В съответствие с нея ДО при внос се определя по реда на чл. 55, ал. 1 от ЗДДС, като това е митническата стойност, увеличена с (доколкото вече не са включени в нея) всички:
• данъци, мита, налози и такси, дължими извън територията на страната, и митни сборове, акциз и други такси, дължими при внос на територията на страната;
• свързани с вноса разходи за комисиона, опаковка,
транспорт и застраховка, направени до първото местоназначение на стоките на територията на страната.
Следователно доколкото в конкретния случай стоката, обект на ВОП, е внесена на територията на друга държава членка от трета държава, ДО се увеличава с мита, такси и митни сборове, дължими при вноса и всички свързани с него терминални такси, пристанищни такси, такси за сторидж и др. п. По силата на чл. 55, ал. 1, т. 2 от ЗДДС при внос в ДО следва да включват всички разходи, свързани с вноса, „направени до първото местоназначение на стоките на територията на страната“ .
Дефиницията на понятието „първо местоназначение на територията на страната“
е дадена в т. 72 на § 1 от ДР на ЗДДС и съответства на определението му, дадено с чл. 86, т. 2 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС. В съответствие с него „първо местоназначение“ на територията на страната по смисъла на чл. 55, ал. 1, т. 2 е мястото, посочено в товарителницата или в друг документ, с който стоките се внасят на територията на страната. Ко- гато това място не е посочено в нито един от придружаващите стоките документи, за първо местоназначение се смята мястото, където стоките за първи път се претоварват от едно превозно средство на друго на територията на страната.
При това следва да се има предвид, че за първо местоназначение се приема мястото, посочено в документа за пътен превоз, изготвен в чужбина, по силата на който стоките се внасят в страната, но когато мястото, посочено в документа за пътен превоз, е различно от крайното назначение на стоката, посочено в друг документ (например договор или ЕАД), то първо местоназначение е това, посочено в този друг документ. В случай че от придружаващите стоката при вноса документи не може да бъде установено първото местоназначение на стоката, за първо местоназначение се приема първото претоварване на стоката на територията на страната от едно на друго превозно средство.

Елементи на ДО за ВОП при обстоятелствата от примера
Изложените в коментара по-горе нормативни постановки дават основание да се направи извод, че в ДО на ВОП от примера следва да се включат:
• стойността на стоката, посочена във фактурата на доставчика;
• разходите, свързани с освобождаването на доставката й от митницата в Гърция – мито, митнически такси и др. п.
По силата на чл. 64, ал. 4 от ЗДДС разходите за транспорт и свързаните с превоза на стоката разходи не се включват в ДО на придобиването. В тази връзка е важно да се отбележи, че при транспортирането на стоката от Китай през Гърция до България възникват:
• доставка на превозна услуга от трета страна до територията на държава членка, за която на основание чл. 23, ал. 3, т. 2 от ППЗДДС е приложима нулева данъчна ставка; и
• доставка на превозна услуга от територията на държава членка до територията на страната. Когато в транспортния документ и/или в митническата декларация като местоназначение на доставката е посочено място на територията на страната, тази доставка също е облагаема с нулева данъчна ставка.
Разходите за морско навло, карго застраховка, товаро-разтоварни работи, административно обработка и фискална митница, извършени от фирмата, организирала и осъществила превоза на стоката от Китай до Гърция следва да се включат в ДО на доставката, облагаема с нулева данъчна ставка. Доставката на превозната услуга от Гърция до България няма да се включи в нея, само ако обстоятелствата са такива, че транспортните и или митническите документи не определят ясно местоназначението на стоката. В такъв случая във фактурата, издадена за тази услуга, българската спедиторска фирма следва да начисли ДДС.
Тъй като местоизпълнението на превозните услуги е на територията на България, то по силата на чл. 64, ал. 4 от ЗДДС разходите за доставката на превозни услуги по чл. 21, ал. 2 от закона не се включва в ДО на придобиването.
Доколкото превозът на внасяната стока е осъществен от българска транспортно спедиторска
фирма, която е издала на дружеството фактура(и) за услугата си, с оглед прилагането на нулевата ставка за превоза от Китай до България за доказване на нулевата ставка доставчикът следва да разполага с международни превозни документи (морска товарителница, коносамент, автотоварителница или други международно признати превозни документи). Копие от документите е целесъобразно да притежава и дружеството.
Освен това то следва да разполага със следните документи:
• търговска фактура от китайската фирма – доставчик на стоката;
• митническа декларация, заверена от гръцката митница и документ, издаден от митницата за сумите на разходите за мито и освобождаването на стоката;
• ЧМР за транспорта на стоката от Гърция до България; и
• фактури от превозвача за транспорта от Китай до Гърция и от Гърция до България.