Интересът и значението на виртуалните валути и в частност на биткоина нараства и правителствата имат голям интерес не само от признаването, но и от регулирането на сделките с тях. Добивът и търговията с тези валути носят приходи на все по-голям брои хора, облагането на които може да донесе съществени приходи в държавния бюджет.
1. Обща нормативна рамка
У нас няма изрична законодателна уредба за данъчно третиране на доходите и сделките с виртуални валути. Поради тяхната все още неизяснена икономическа същност и характеристики данъчното облагане на сделките с такива валути, в т.ч. биткойни, е предмет на дискусии. Според едни автори те следва да се третират като финансови активи, според други – като парични средства, а според трети – като стоково-материални запаси. Това създава несигурност в данъчното облагане и данъчния контрол на сделките с тях. Известна яснота по въпроса внесе Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 22 октомври 2015 г. по дело С-264/14, с което за целите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС се дава тълкуване на това какво представляват сделките за обмяна на конвенционалните валути с биткойни и обратното, като определя тези сделки като доставки на услуги. Според СЕС по своята същност биткойна не представлява ценна книга, материализираща право на собственост върху дялове от юридически лица, нито може да се да се разглежда като „материална вещ“, поради което няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство.
Тези характеристики са възприети от българската приходна администрация, която обаче си запазва правото да преразгледа позицията си, в случаи че Европейската комисия излезе с противоречащо становище. Като се позовава на общите (включително европейски) правила и практиката на СЕС в няколко свои разяснения НАП (ЦУ на НАП, Писмо с изх. № 24-34-40 от 27.03.2014 г. и Указание изх. № 53-04-273/ 07.08.2014 г.) се опитва да вмести облагането на биткоина в съществуващите правни рамки. Чрез посочените указания Агенцията уведоми публично данъчно задължените лица, че по подобие на печалбите от форекс търговията1 доходите от сделки с биткоини следва да се декларират и облагат като доходи от финансови активи. При това подоходното облагане на доходите от продажбите или добиването им е различно в зависимост от това дали доходът от тях е реализиран от физическо лице или от предприятие по смисъла на ЗКПО.
2. Данъчно облагане на доходите на физически лица от сделки с биткойни
Доходите на физическите лица от сделки по продажба, размяна или създаване (т.нар. „добив“ на биткоини) попадат в приложното поле на ЗДДФЛ. Независимо от това, че за понятието „биткоин“ не съществува законова дефиниция, доходите от сделките с него следва да се третират данъчно като доходи от сделки с вид чуждестранна валута. По аргумент за обратното на чл. 13, ал. 2, подточка „в“ от ЗДДФЛ тези доходи са облагаеми.
Когато доходът е получен в резултат на търговия с биткойни, при декларирането на дължимия данък върху тези доходи е целесъобразно да се попълни таблица № 2 към Приложение № 5 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход се определя като разлика между сумата на отчетените през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, и сумата на отчетените загуби, определени за всяка конкретна такава.
В случаите, при които физически лица придобиват биткойни чрез създаване – т.нар. „добиване“ или „копаене“, ЗДДФЛ приема, че цената на придобиването им е равна на нула. В същото време обаче „добиването“ им е свързано с разходи за амортизация на компютърната техника и на заложения в нея софтуер, разходи за електрическа енергия и др., но законът не съдържа норма, която дава възможност тези разходи да бъдат приспаднати или признати. Аргумент за това е обстоятелството, че създаването на биткойни не влиза в състава на дейностите, определяни като стопанска дейност на лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, за които е предвидено признаване на разходите (виж чл. 29, ал. 1, т. 1-2 от ЗДДФЛ). Според нас това дава основание доходите от създаване на биткойни да се включат в обхвата на доходите от други източници, за които съгласно чл. 35 от закона облагаемият доход е брутната получена сума, която не е обложена с окончателни данъци по реда на ЗДДФЛ или по реда на ЗКПО.
Поради все още ограниченото приложение на сделките с биткойни у нас и специфичния характер на доходите, придобити от такива сделки, в закона не е предвидено и задължение за лицата, придобили тези доходи, да прилагат документи, които да доказват размера и източника на придобиването им. Подаването на годишна данъчна декларация обаче предполага наличието на документи (банкови извлечения, служебни бележки, удостоверения), с които да се доказва необходимата информация.
Размерът на дължимия годишен данък се определя като годишната данъчна основа от декларацията по чл. 50 от ЗДДФЛ се умножи по 10%-процентната данъчна ставка. Декларацията
се подава в ТД на НАП по постоянния адрес на данъчно задълженото физическо лице.
3. Данъчно облагане на сделките с биткойни, извършени от юридически лица (ЮЛ)
Сделките с биткойни, извършвани от юридически лица, подлежат на облагане с косвени и преки данъци.
3.1. Облагане на приходите на ЮЛ от сделки с биткойни
Облгането на сделките с биткойни с корпоративен данък зависи от конкретния вид стопанска операция, извършвана с тях и от приложимите към нея счетоводни стандарти.
В ЗКПО липсват специални разпоредби за данъчно третиране на счетоводните приходи, възникнали от продажба на създадената от предприятието виртуална валута. Следователно, тези приходи се вземат предвид за целите на облагане с корпоративен данък, без да е необходимо преобразуване на счетоводния финансов резултат.
Приходите и разходите, които възникват от последващото оценяване на биткойн, също не подлежат на данъчно преобразуване, тъй като правната норма на чл. 34, ал. 2 от ЗКПО не намира приложение с оглед на това, че виртуалната валута не е обвързана с централния курс на БНБ.
3.2. Облагане на сделките с биткойни с ДДС
Според Указание с изх. № 53-04-273/07.08.2014 г. на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при НАП се приема, че „ако съществува пряка връзка между доставената услуга – извършена изчислителна работа и получена насрещна престация под формата на платежни единици Ьксою в рамките на правоотношение между доставчик и получател, „добивните“ дейности на Ьксою биха могли да се определят като доставка на услуга“. Тъй като доставките на този тип услуги не попадат в обхвата на „Освободени доставки и придобивания“, определен в глава четвърта на ЗДДС, те са облагаеми. Това означава, че когато са извършени от данъчно задължено по ЗДДС лице и са с място на изпълнение на територията на страната, за тях се дължи ДДС. Ако обаче между предоставените услуги и полученото заплащане липсва установена и доказуема връзка, както и ако между доставчика и получателя не съществуват насрещни престации, то дейностите по придобиване на биткойни са извън обхвата на ДДС.
Съществена яснота във връзка с облагането на доставките с виртуални валути с ДДС внесе Решение на СЕС от 22 октомври 2015 г. по дело С-264/14, което е свързано с тълкуването на Директива2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС при доставките, възникващи при сделки с биткойни. Решението дава отговор на два важни въпроса:
• първо с него се потвърждава, че сделките по обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват възмездни доставки на услуги; и
• второ, че горепосочените сделки представляват доставки на финансови услуги, които са освободени от облагане с ДДС. Според Съда аргумент за това е обстоятелството, че по своята същност биткойнът няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство, т.е. виртуалната валута биткойн може да бъде дефинирана като платежен инструмент и начинът й на функциониране включва прехвърляне на парични суми (както при плащанията, преводите и чековете). Това означава, че дори биткойните да не представляват пари в класическия смисъл и да нямат номинална стойност, поради факта, че се използват за замяна срещу пари, стоки или услуги, търгуването с използването им представлява доставка на финансови услуги, която на основание чл.46 , ал.1 от ЗДДС е освободена от облагане.
Следователно обект на облагане с ДДС у нас са само доставките, свързани с „добив“ на биткойн чрез изчислителни дейности. Те представляват възмездна доставка на услуга, която ще е облагаема, доколкото е извършена от данъчно задължено лице (т.е. всяко лице, което действа в рамките на независимата си икономическа дейност, включително физическо) и е с място на изпълнение на територията на България.
Внимание: в тази връзка е важно да се отбележи, че самото добиване на биткойн ще е облагаема доставка само, доколкото предоставяните услуги (криптирането) са в пряка връзка с полученото възнаграждение (под формата на биткойни) и че между доставчика и получателя на услугата съществува правоотношение, по силата на което се разменят насрещните престации (услуга-възнаграждение).

Заключение:
От изложеното става ясно, че сделките с биткойни подлежат на подоходно облагане. В същото време остава без отговор въпросът как данъчната администрация ще следи за тях и ще контролира декларирането на реализираните чрез тях доходи, при положение че както валутата, така и сделките и потребителите са криптирани. Реално проследяването може да стане само в рамките на данъчна ревизия при откриване на финансовите потоци от осребряване на виртуалната валута.