През последните години договорите за доброволно осигуряване и застраховане се утвърдиха в практиката като способ за осигуряване на допълнителни доходи за физическите лица, в полза на които са направени. Тяхната популярност до голяма степен се дължи на предвидените в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) данъчни облекчения, а именно:
– данъчното облекчение за направени лични вноски за доброволно осигуряване и застраховане, което се ползва в съответствие с разпоредбите на чл. 19 от ЗДДФЛ;
– нормата на чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ, където е предвидено от облагаемия доход по трудови правоотношения да се изключват направените от работодателя социални разходи до 60 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/пре- мии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка „Живот“.
При обратно получаване на суми по така сключените договори резонно възниква въпросът дали те са облагаеми и съответно какви са свързаните с това задължения на физическото лице – кога и кой внася данъка, подава ли се декларация и т.н. Отговорът на този въпрос преди всичко следва да се съобрази с един от основните принципи на данъчния закон, заложен в разпоредбата на чл. 12, ал. 1, а именно: облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Следователно, за да бъдат освободени от облагане доходите от доброволно осигуряване и застраховане, това трябва изрично да е постановено в ЗДДФЛ или в друг закон.
Необлагаеми доходи от доброволно осигуряване и застраховане
На основание чл. 13, ал. 1, т. 7 и 14 от ЗДДФЛ не са облагаеми:
– доходите от допълнително доброволно осигуряване, получени след придобиване право на допълнителна пенсия;
– доходите от инвестиции на техническите резерви, получени по застрахователни договори;
– доходите от инвестиции на активите на фондовете за допълнително пенсионно осигуряване, разпределени по индивидуалните партиди на осигурените лица;
– застрахователните обезщетения, когато е настъпило застрахователно събитие.
С оглед коректното прилагане на цитираната данъчна норма е необходимо да се има предвид следното:
1. По смисъла на § 1, ал. 2, т. 13 от допълнителните разпоредби на Кодекса за социално осигуряване (КСО) „допълнителна пенсия“ е безсрочно или срочно месечно плащане от фонд за допълнително пенсионно осигуряване на пенсионер, на наследници на осигурено лице или на наследници на пенсионер. Правото на лична пенсия за старост при осигуряване във фонд за допълнително доброволно пенсионно осигуряване възниква при придобиване право на пенсия за осигурителен стаж и възраст по реда на част първа (чл. 243, ал. 1 от КСО). Възможността, предвидена в чл. 243, ал. 2 от КСО, за изплащане на лична пенсия за старост до 5 години преди навършване на възрастта за придобиване право на пенсия за осигурителен стаж и възраст, няма отношение към данъчното третиране на получените от лицата суми. Иначе казано, за да е безусловно освободен от облагане доходът от доброволно пенсионно осигуряване е необходимо физическото лице да е придобило право на пенсия за осигурителен стаж и възраст по реда на част първа от КСО.
2. По смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗДДФЛ „доходи от инвестиции на техническите резерви“ е разпределената от застраховател по партидите на застрахованите лица част от нетния финансов приход от инвестициите на средствата на математическия (премийния) резерв. Съгласно чл. 58 от Наредба № 53/2016 г. за изискванията към отчетността, оценката на активите и пасивите и образуването на техническите резерви на застрахователите, пре- застрахователите и гаранционния фонд (Наредбата), математическият резерв включва актю- ерски изчислената стойност на пасивите на за- страхователя, включително разпределените доходи след приспадане на актюерската стойност на бъдещите премии. Тези именно доходи са освободени от облагане, на основание чл. 13, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ. Следва да се поясни, че тук не попадат техническите резерви по застраховки по раздел I, т. 3 от приложение № 1 към Кодекса за застраховането (КЗ)1, при които инвестиционният риск се носи от притежателите на полици. За разлика от математическия резерв стойността на резервът по този вид застраховки се определя в зависимост от инвестициите, за които рискът се носи от застрахования, или спрямо индекс (чл. 62 от Наредбата).
3. В съответствие с разпоредбата на § 1, т. 16 от ДР на ЗДДФЛ „застрахователно обезщетение“ е застрахователно обезщетение по смисъла на КЗ. Съгласно чл. 386, ал. 1 от КЗ при настъпване на застрахователно събитие застрахователят е длъжен да плати застрахователно обезщетение, което не може да надхвърля застрахователната сума (лимита на отговорност), освен когато това е предвидено в този кодекс. Необходимо е да се има предвид и разпоредбата на чл. 13, ал. 2 от ЗДДФЛ, според която не се смята за доход полученото имущество по наследство, завет и дарение. Следователно сумите, получени по договори за доброволно осигуряване и застраховане от наследниците на осигурено или застраховано лице, което е починало, не се смятат за доход и съответно не подлежат на облагане и деклариране по реда на този закон.
Облагаеми доходи от доброволно осигуряване и застраховане
Доходите от доброволно осигуряване и застраховане, които не попадат в разпоредбите на чл. 13 от ЗДДФЛ и не са освободени от облагане по силата на друг закон, са облагаеми. На основание чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облага брутната сума на облагаемите доходи от допълнително доброволно -осигуряване, от доброволно здравно осигуряване и от застраховки „Живот“, придобити на датата на:
-обратно получаване на внесените суми за застраховки „Живот“;
-обратно получаване на внесените суми за доброволно здравно осигуряване, с изключение на случаите на възстановяване на разходи за здравно обслужване и предоставяне на здравни услуги и стоки на осигуреното лице при настъпване на предвидените в здравноосигурителните договори случаи;
-получаване на внесените суми за допълнително доброволно осигуряване преди придобиване право на допълнителна пенсия;
-прехвърляне на суми от индивидуална партида по партида на трето лице;
-изменение на застрахователния договор, за който е ползвано облекчение по чл. 19 от ЗДДФЛ, в договор, за който не може да се ползва посоченото облекчение;
-усвояване на сумите по застрахователен договор за погасяване на заем, когато застраховка „Живот“ се ползва за обезпечение на задължение на физическото лице.
Изключение от цитираното правило е регламентирано в разпоредбата на чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ, според която гореизброените доходи не се облагат с окончателен данък за частта, съответстваща на частта от вноските/премиите, за които не е ползвано данъчно облекчение по реда на чл. 19 или чл. 24, ал. 2, т. 12 от същия закон.

Пример:

През 2016 г. и 2017 г. физическо лице е правило вноски в доброволен пенсионен фонд и е ползвало данъчно облекчение по чл. 19, ал. 1 от ЗДДФЛ при подаването на годишните данъчни декларации за посочените години. Размерът на направените през тези години вноски е 1500 лв. (за 2016 г.) и 2000 лв. (за 2017 г.).
Първата вноска е приспадната изцяло от сумата на годишните данъчни основи за 2016 г. при подаването на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Физическото лице е ползвало облекчение по чл. 19, ал. 1 от ЗДДФЛ и за 2017 г, но в размер на 1600 лв., тъй като получения през годината доход не е бил достатъчен, за да се приспаднат изцяло направените през годината вноски (2000 лв.).
През 2018 г. лицето прекратява договора си, независимо че не е придобило право на допълнителна пенсия. Размерът на направените през тази година вноски (до датата на прекратяването на договора) е 1200 лв. След прекратяването на договора лицето получава сума, включваща внесените от него суми до момента (общо 4700 лв.), както и разпределените по индивидуалната му партида доходи от инвестиции на активите на фонда, освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 7 от ЗДДфЛ. Какъв е размерът на дължимия от лицето данък в този случай?
Облагаемият доход по чл. 38, ал. 8 от ЗДДфЛ в случая ще е 3100 лв., а не пълния размер на обратно получените вноски, направени от лицето през течение на годините. Това е така, тъй като съгласно чл. 38, ал. 9 от ЗДДфЛ окончателен данък не се дължи за частта от вноските, за които не е ползвано облекчение по чл. 19 или чл. 24, ал. 2, т. 12 от същия закон. В конкретния случай размерът на вноските, за които не е ползвано облекчение, е 1600 лв. (400 лв. за 2017 г. и 1200 лв. за 2018 г.). Следователно дължимият окончателен данък от лицето е 310 лв.:
(4700 – 1600) х10%.
Видно от разпоредбата на чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ е, че освобождаването от облагане с окончателен данък е обвързано не само с ползването на облекчение за направени лични вноски за доброволно осигуряване и застраховане, но и с прилагането на чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ. Иначе казано при получаване на доходи от доброволно осигуряване и застраховане в случаите по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ се дължи окончателен данък за сумата, съответстваща на частта от вноски- те/премиите, за които лицето е ползвало облекчение по реда на чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ за направени от работодателя вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка „Живот“.
Търговско дружество е направило корпоративна застраховка „Живот“ за всичките си служители. Застраховката попада в обхвата на т. 1 от Приложение № 1 към КЗ и съответно за внесените премии дружеството има право да прилага разпоредбите на чл. 204, т. 2, б. „а“ и чл. 208 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), както и чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДфЛ. Размерът на застрахователната премия, която се внася ежемесечно за всеки отделен работник, е 100 лв.
В случая разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДфЛ се прилага само за част от внесената премия (60 лв.), като остатъкът от 40 лв. също е необлагаем доход, но на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от същия закон2 . Впоследствие при обратно получаване на внесените премии от служителите застрахователното дружество ще трябва да удържи окончателен данък в размер на 10 % върху частта от премиите, за които е прилагана нормата на чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДфЛ.
Следва да се има предвид, че окончателен данък не се дължи и за доходи по застраховки „Живот“, вноските за които са освободени от облагане на основание чл. 24, ал. 2, т. 13 от ЗДДфЛ. Тук са посочени направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт.
Важно е да се има предвид, че застрахова- телното/осигурителното дружество установява частта на необлагаемите доходи по чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ на база писмена декларация, предоставена от физическото лице – носител на задължението за данъка. Това специално е указано в нормата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДФЛ. Данъчният закон не предвижда да се утвърждава специален образец на въпросната декларация, а изисква единствено тя да бъде в писмена форма. В случай че физическото лице не е декларирало наличието на необлагаем доход, заст- рахователното/осигурителното дружество – платец на дохода определя дължимия окончателен данък върху брутния размер на облагаемия доход по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ, т.е. може да намали единствено доходите, които изрично са освободени от облагане по силата на чл. 13, ал. 1, т. 7 или друго правно основание.
Определяне, внасяне и деклариране на дължимия данък
В общия случай ставката на окончателния данък за облагаемите доходи от доброволно осигуряване и застраховане е 10 на сто, като само за суми, получени по застраховки „Живот“ след изтичане на срока на договор, който е 15 или повече години, е предвидена ставка от 7 на сто (вж. чл. 46, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ).
Предвид разпоредбата на чл. 65, ал. 7 от ЗДДФЛ окончателният данък се определя и удържа от съответното застрахователно или осигурително дружество – платец на дохода, когато то е местно лице. Срокът за внасянето му е до края на месеца, следващ тримесечието, през което доходът е придобит от физическото лице.
Например, ако доходите от доброволно осигуряване и застраховане са изплатени на 20 юни 2018 г. (второто тримесечие на 2018 г.) срокът за внасяне на дължимия окончателен данък от съответното застрахователно/осигурително дружество е 31 юли 2018 г. В същия срок на основание чл. 55, ал. 1 и чл. 56 от ЗДДФЛ застрахователното или осигурителното дружество трябва да декларира дължимия окончателен данък в декларацията за дължими данъци (образец 4001). Освен това застрахователните/осигури- телните дружества са задължени да оповестяват изплатените доходи от доброволно осигуряване и застраховане в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, както следва:
• облагаемите доходи по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ независимо от размера им;
• необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ, когато годишният им размер, изплатен на конкретното физическо лице, превишава 5000 лв.
Когато застрахователното/осигурителното дружество – платец на дохода не е местно лице задължението за определяне и внасяне на дължимия окончателен данък по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ е на физическото лице – придобило дохода. По аргумент на чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ в тези случаи доходът може да се определи като доход от източник в чужбина и съответно данък се дължи само от местни физически лица. Срокът за внасянето на дължимия данък е 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода (чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ). Той се определя и декларира от физическото лице в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, а не в декларацията за дължими данъци, като това изрично е уточнено и в нормата на чл. 55, ал. 2 от същия закон. За целта се попълва Част IV в Приложение № 8 (образец 2081) на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година. На практика, когато задължението за облагане на доходите от доброволно осигуряване и застраховане е на съответното местно физическо лице – това се извършва само годишно – в годишната данъчна декларация