Както читателите знаят, българската икономика е сравнително малка, но отворена за чуждестранни компании, които да развиват дейност и да реализират доходи/печалби от нашата страна. Ето защо сме избрали три практически запитвания по въпроси относно данъчното третиране по Част трета от ЗКПО, които са получили и актуални писмени отговори-становища от страна на компетентната приходна администрация – ЦУ на НАП. Изисквания на ЗКПО по отношение на документирането на дейността на клон на чуждестранно лице в България
КАЗУС: финансовите отчети, които съставя клонът на чуждестранно лице в България, участват в консолидация. Датата на консолидирания финансов отчет е 30 септември. С цел по-добра съпоставимост от централния офис на предприятието в Румъния са предявени изисквания финансовият отчет на клона да бъде съставен за същия отчетен период.
Поставени са следните въпроси:
1. Възможно ли е клон на чуждестранно лице в България да състави официални (единствени) годишни отчети към 30-и септември и да плаща данъци за този отчетен период, а не за календарната година?
2. Какъв документ следва да се издаде за платените данъци от българския клон за периода от 1-ви октомври на предходната година до 30-и септември на следващата година (за да съвпада периода с отчетната година в Румъния)?
3. Какво искане трябва да се подаде в
НАП за издаване на документ за платени данъци от българския клон на румънското предприятие?
По първи въпрос:
Във връзка с възможността клон на чуждестранно лице в България да състави официални (единствени) годишни финансови отчети към 30 септември, запитването е получило становище от Дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство:
„Съгласно чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) предприятия са търговците по смисъла на Търговския закон, включително клоновете на чуждестранните търговци. Оттук следва, че правилата, залегнали в ЗСч, важат с еднаква сила и за клоновете на чуждестранни дружества в България. Предприятията в България осъществяват текущо счетоводно отчитане на база на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Независимо от това коя счетоводна база прилага дали национални счетоводни стандарти или международни счетоводни стандарти, предприятията в България изготвят годишните си финансовите отчети за всеки отчетен период, който съгласно § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗСч е една календарна година (1 януари – 31 декември).
Според чл. 27, т. 1 от ЗСч предприятията съставят годишен финансов отчет към 31 декември на отчетния период, като по решение на ръководителя на предприятието или когато това се изисква от закон, предприятията могат да съставят и междинни финансови отчети за период, по-кратък от един отчетен период.
На основание § Б92 от Международен стандарт за финансово отчитане 10 Консолидирани финансови отчети, когато краят на отчетния период на предприятието майка е различен от този на дъщерното предприятие, за нуждите на консолидирането дъщерното предприятие изготвя допълнителна финансова информация към датата на финансовите отчети на предприятието майка, за да може последното да консолидира финансовата информация на дъщерното предприятие, освен ако това практически е невъзможно.
Съгласно българското счетоводно законодателство консолидиран финансов отчет се съставя от предприятие майка по правилата на приложимите счетоводни стандарти (чл. 31, ал. 1 от ЗСч). Легална дефиниция на понятието „предприятие майка“ е дадено в § 1, т. 18 от Допълнителните разпоредби на ЗСч, съгласно която „предприятие майка“ е юридическо лице, което упражнява контрол спрямо едно или повече дъщерни предприятия. Тъй като клонът представлява относително самостоятелно подразделение на предприятието и не е дъщерно предприятие, той не подлежи на консолидация по смисъла на счетоводното законодателство. Консолидират се предприятия, в което е инвестирано и инвеститорът е придобил контрола върху това предприятие. Този подход е възприет и в международното счетоводно законодателство.
Предвид горното за целите на счетоводната отчетност в България клонът е задължен да съставя индивидуален годишен финансов отчет към 31 декември на текущия отчетен период.“
Според издадено Писмо-разяснение с изх. № М-26-П-73 от 27.08.2018 г. на ЦУ
на НАП ЗКПО разглежда клона на чуждестранно лице като място на стопанска дейност (МСД) в страната. За данъчни цели чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност, подлежат на облагане с данъци по ЗКПО. Обект на облагане по реда на ЗКПО е печалбата на чуждестранните юридически лица от място на стопанска дейност (чл. 1, т. 3 от ЗКПО), като на основание чл. 5, ал. 1 от същия закон печалбите се облагат с корпоративен данък.
На основание чл. 21, ал. 1 от ЗКПО данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарната година, освен когато в този закон е предвидено друго. Размерът на данъка се определя, като данъчната основа (положителният данъчен финансов резултат съгласно чл. 18 от ЗКПО) се умножи по данъчната ставка – 10 на сто. Данъчният финансов резултат и дължимият корпоративен данък подлежат на деклариране с годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО в срок до 31 март на следващата година. Съгласно чл. 93 от ЗКПО данъчно задължените лица внасят корпоративния данък за съответната година в срок до 31 март на следващата година след приспадане на внесените авансови вноски за съответната година.
Казано с други думи, независимо че отчетната данъчна година на мултинационалната група предприятия не съвпада с календарната година, клонът на чуждестранното лице следва да спазва изискванията на ЗКПО за деклариране и внасяне на данък, както и за съставяне на годишен финансов отчет.
По втори и трети въпрос:
Съгласно чл. 17, ал. 1, т. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), задължените лица имат право да искат издаването и да получават в срок актове или други документи, с които се удостоверяват факти с правно значение или се признава или отрича съществуването на права или задължения, когато имат правен интерес от това.
Във връзка с цитираната разпоредба при поискване от страна на лицето органът по приходите следва да издаде т. нар. „Удостоверение за платени данъци върху печалби от стопанска дейност в Република България“ (обр. Кд-117).
Производството се извърша по реда на глава дванадесета от ДОПК „Административно обслужване“ и се образува с подаване на искане от чуждестранното лице (чл. 89, ал. 1 от ДОПК) или от упълномощено от него лице до компетентната териториална дирекция на НАП, като може да бъде подадено и по електронен път или да се изпрати чрез лицензиран или регистриран пощенски оператор. Искането може да се подаде и чрез всяка териториална дирекция.
Компетентна териториална дирекция за подаване на искането за издаване на Удостоверение за платени данъци върху печалби от стопанска дейност в Република България е дирекцията, където подлежи на внасяне данъкът. Искането за издаване на удостоверението следва да е писмено и да съдържа данни за задълженото лице, респективно за пълномощника, ако се подава чрез пълномощник, да сочи вида на искания документ и да конкретизира във връзка с какво се желае неговото издаване.
След постъпване на искането и разглеждане на обстоятелствата, свързани с него, компетентните органи издават удостоверение за внесения по реда на ЗКПО корпоративен данък през посочения период. Срокът, в който удостоверението следва да се издаде, е 7 дни от постъпване на искането, а, в случай че то е подадено в териториална дирекция, различна от компетентната, срокът е 14-дневен (чл. 90, ал. 1 от ДОПК).
Удостоверението се получава в териториалната дирекция, където е подадено искането. Заинтересованото лице може да определи и друг начин за получаване на документа, като посочи точен адрес в случаите на получаване по пощата или по електронен път (чл. 90, ал. 3 от ДОПК).
Специфики при данъчното третиране на доходи от лихви, начислени в полза на чуждестранна компания – кредитор
В запитването на дружеството-длъжник е посочено, че то ще начислява и плаща данък при източника за доход от лихви в полза на чуждестранно дружество-заемодател. В писмото са направени изчисления на дължимия данък при източника и следващите се лихви, но не е
изяснено обстоятелството дали компанията- кредитор и длъжникът са свързани лица, поради което е изразено принципно Становище от НАП с изх. № 96-00-104 от 06.06.2018 г. в две практически хипотези:
Първа хипотеза, ако двете дружества НЕ са свързани лица:
На основание чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО) доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5, т. 1 (лихви) на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица. Данъчната ставка на данъка по чл. 195 е 10 на сто (чл. 200, ал. 2 от ЗКПО).
При възникване на задължение за удържане и внасяне на данък при източника, платецът на дохода подава декларация по чл. 201 от ЗКПО (образец 4001). С тази декларация се декларират дължимия данък за тримесечието в срок до края на месеца, следващ тримесечието. Разпоредбата на чл. 202, ал. 2 от ЗКПО регламентира, че платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода. Декларацията се подава и данъкът се внася в съответната териториална дирекция на НАП по място на регистрация на платеца на дохода.
Считано от 01.01.2018 г. на основание чл. 7 от ЗКПО всички декларации, за които задължението за подаване възниква след 01.01.2018 г., се подават по електронен път. Изключения за подаване на хартиен носител се допускат само за декларации, задължението за подаването на които е било до 31.12.2017 г. Едва след подаване на декларацията по чл. 201 от ЗКПО в данъчната сметка (подсметка данъци) на дружеството ще се формира задължение. С формирането на задължението „Системата за управление на приходите“ (СУП) ще изчисли и установи размерът на дължимите лихви за просрочие, съобразно заложения механизъм в програмния продукт. Този размер ще е окончателен, ако плащането се извърши веднага в деня на подаване на декларацията и в този същия ден сумите са постъпили в държавния бюджет по сметката на съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите (НАП).
Правните основания за определяне на лихви върху дължим данък при източника са чл. 9 от ЗКПО и чл. 175, ал. 1 от ДОПК. В съответствие с тези разпоредби лихви се дължат съгласно Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания от датата на изтичането на срока за внасянето им съгласно българското законодателство до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на СИДДО, по която Република България е страна.
Предвид гореизложеното и съобразно изложената в запитването фактическа обстановка, върху заявената основа за определяне на данък при източника, следва да е начислен данък със ставка 10 %, който да е дължим до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на данъка. Т. е. падеж за плащане на данъка е 30/31-во число на месеца, следващ тримесечието на начисляване.
Втора хипотеза, ако двете дружества СА свързани лица:
С разпоредбите на ал. 6-12 на чл. 195 от ЗКПО е предвиден особен ред за освобождаване от облагане на доходите от лихви с данък при източника. Този ред се прилага, когато са спазени изискванията относно време на пряко държане на капитала и определен негов размер между дружества, които са свързани лица по смисъла на посочените алинеи на закона.
Правилността на определени и декларирани данъчни задължения се извършва в хода на производствата, предвидени по реда на раздел II, чл. 108 и следващите от ДОПК. В същите органите по приходите преценяват в съвкупност събраните документи, обяснения и други, свързани с конкретния вид и размер данъчно задължение.
Установяване на източника на дохода и квалификацията му по ЗКПО при организиране на състезания в страни от Европейския съюз, Съединените американски щати и Азия
КАЗУС: Фактическа обстановка:
Дружество с ограничена отговорност е с основен предмет на дейност – организиране на спортни състезания в страни от ЕС и САЩ. Дейността се изразява в посредничество за предоставяне на права по организация на спортни турнири, ако правата се държат от друг; правно-техническа организация на спортни турнири или състезания извън територията на Република България; връзка със спортистите и техните агенти, като уговаря срещите и възнагражденията на участниците. Спортистите биват представлявани лично или чрез агент (фирма) от ЕС и/или трети страни.
Поставени следните въпроси:
1. Българското дружество, изплащайки на чужд спортист възнаграждение за участие в състезание, което се провежда в ЕС, следва ли да удържи данък при източника по чл. 195 от ЗКПО?
2. При заплащане на услуги по проучване на възможностите за ползване на спортни бази в САЩ, следва ли тези услуги да се обложат с данък при източника?
С писмо-разяснение с изх. № 53-04-280 от 31.05.2018 г. на НАП са дадени следните отговори:
На основание чл. 3, ал. 2 от ЗКПО, в качеството си на местно юридическо лице, дружеството подлежи на облагане с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Доходите на местни и чуждестранни юридически лица, посочени в ЗКПО, се облагат с данък, удържан при източника. Печалбите и доходите от източници в Република България са регламентирани в глава втора от ЗКПО.
Доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО.
Доходите по чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, начислени в полза на чуждестранни юридически лица от място на стопанска дейност на местно лице, разположено извън територията на страната, не са от източник в страната. Този случай не е в обхвата на чл. 195 от ЗКПО.
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Принципът на действие на данъкът при източника изисква той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице – получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест.
Изложената в писменото запитване информация е изключително обща, поради което всеки договор трябва да бъде анализиран конкретно и в детайли с цел прилагане на дефинициите и разпоредбите на материалния закон.
Видно от съдържанието на запитването, дружеството ще развива дейност в чужбина. В случай че чуждото законодателство изисква регистрация на място на стопанска дейност (офис, обект и т. н.), посредством което дружеството да извършва стопанска дейност в другата държава, то реализацията и разчитането на тази дейност ще бъде съгласно изискванията на местното законодателство.
Във връзка с горното в случая при данъчното третиране водещ е анализът на възнаграждението (дохода), с цел установяване дали същото е от източник в Република България и дали попада в обхвата на понятията за доходи по смисъла на данъчния закон.
Относно установяване на източника на доходите следва да се има предвид следното:
Доходите от източник в страната са посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО. По смисъла на чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, посочените доходи в т. 1 до т. 6, начислени от местни юридически лица, в полза на чуждестранни юридически лица, са от източник в страната. В чл. 12, ал. 6 от ЗКПО са посочени изключения относно третирането на доходите от източник в страната. В разпоредбата е посочено, че доходите по чл. 12, ал. 5 от с.з., начислени в полза на чуждестранни юридически лица от място на стопанска
дейност на местно лице или от определена база на местни физически лица, разположени извън територията на страната, не са от източник в страната. В разпоредбата на чл. 12, ал. 10 от ЗКПО изрично е посочено, че при определянето на източника на доход по този член мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.
Предвид изложеното при наличие на хипотезата за извършване от дружеството на стопанска дейност чрез място на стопанска дейност разположено извън територията на страната, начислените доходи в полза на чуждестранното юридическо лице, не са от източник в страната, респективно не се дължи данък при източника.
Относно квалифицирането на дохода, следва да се имат предвид дефинициите на понятията за целите на данъчното облагане, например:
Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО „възнаграждения за технически услуги“ са плащания с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
От изброените дейности, предмет на договаряне, в обхвата на понятието технически услуги биха попаднали дейности, представляващи маркетингови проучвания за ползване на спортни бази в САЩ.
Следователно за извършените маркетингови проучвания, които попадат в обхвата на техническите услуги, възнаграждението подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, при наличието на хипотезата, че доходът е от източник в България.
Обръщаме внимание, че аналогично на изложеното е валидно и относно авторските и ли- цензионни възнаграждения. При организирането на спортни турнири, следва да се имат предвид и получените/предоставени права: право за организиране на състезания, тъй като същите са свързани със заплащане на лицензионни такси и турнирни такси, търговски права; телевизионни права; вноски за участия и др. специфични права Независимо от горното, в случаите на изплащане на неустойки и обезщетения по договори, свързани с дейността, следва да се съобрази разпоредбата на чл. 12, ал. 9 от ЗКПО, съгласно която същите (неустойки и обезщетения от всякакъв вид) са доходи от източник в страната, ако контрагентът (например: от Вирджински острови; Гуам остров) е чуждестранно юридическо лице, установено в юрисдикция с преференциален данъчен режим, съгласно § 1, т. 64 от ДР на ЗКПО и Заповед № ЗМФ- 1303/21.12.2016 г. (ДВ, бр. 103/2016 г.), с която е утвърден списъкът на държавите/територии- те, които са юрисдикции с преференциален данъчен режим.
В този конкретен случай доходът подлежи на облагане с данък при източника по реда на
чл. 195, във връзка с чл. 12, ал. 9 от ЗКПО. Дължимият данък при източника е в размера, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно – данъчна ставка 10 % върху брутният размер на тези доходи.
Вместо заключение е полезно да подчертаем, че всеки конкретен казус за облагане с данък при източника следва да бъде анализиран и третиран съгласно общите изисквания на ЗКПО, но и съобразно неговите специфични обстоятелства, определящи конкретиката на третирането с оглед намаляване на данъчните рискове от пропуски и грешки.