След като органите по приходите от НАП отчетоха една „успешна за фиска“ масова проверка на касовите наличности на данъчно задължените по ЗКПО лица, то логично предприеха последващи действия – по установяване на счетоводно отразените салда по материалните сметки. Ето защо към настоящия момент актуалност придоби-
ват въпросите и практиката относно данъчното третиране на материалните наличности, на два от които ще се спрем в този материал.
1. Отчитане и данъчно признаване на приходи и разходи при липси и брак:
Разпоредбите на чл. 28 и 29 от ЗКПО регламентират данъчното третиране на разходите от липси и брак на активи и на приходите, възникнали по повод на тези разходи.
По отношение на разходите за данък по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС (начислен ДДС при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоки, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит), е налице следната логическа връзка:
– ако разходът, с който са свързани разходите за данък по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, е признат за данъчни цели, не се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат с тези разходи за ДДС.
– ако разходът, с който са свързани разходите за данък по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, не е признат за данъчни цели, се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат с тези разходи за ДДС.
Същият подход е приложим и по отношение на последващите счетоводни разходи, отчетени по повод на вземане (разходи от обезценки на вземане), възникнало в резултат на липси и брак на активи, в т.ч. и по отношение на вземане, възникнало по повод на прилагането на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС.
Данъчното третиране на приходите, възникнали по повод на липси и брак на активи, също е подчинено на данъчното третиране на разходите, с които са свързани, а именно:
– ако разходите са признати, например защо- то попадат в изключенията по чл. 28 от ЗКПО, приходите, възникнали по повод на тези разходи, също се признават за данъчни цели (участват при определянето на данъчния финансов резултат);
– ако разходите не са признати за данъчни цели, приходите също не се признават – до размера на непризнатите разходи (с тях се намалява счетоводният финансов резултат).
Пример от практиката на НАП: Разходите от брак на увредени в резултат на непреодолима сила (например наводнение) стоки са признати, но и начислените приходи от застрахователни обезщетения подлежат на облагане по общия ред на ЗКПО.
Казус от съдебната практика:
Данъчно задължено по ЗКПО лице е производител на хранителни стоки. Налице са
случаи, при които в хода на производствения процес възниква технологичен брак. Също така част от произведените стоки се бракуват поради изтичане на срока им на годност. И в двата описани случая на брак се съставя протокол за бракуване.
Предмет на данъчния спор: Признати ли са за данъчни цели отчетените разходи от технологичен брак и брак поради изтичане на срока на годност?
Според Решение № 96 от 04.01.2018 г. по адм. д. № 4549/2017 г., VIII отд. на ВАС обичайно изискване към документирането на брака е наличието на протокол за брак, съдържащ подробна информация относно обстоятелствата, налагащи бракуването, както и вида и количествата на бракуваните стоки. Протоколът за брак следва да бъде съпътстван с допълнителна документация, удостоверяваща допустимите норми на брак, определени с технологичната документация за съответното производство и за съответния продукт или дейност и/или с всеки друг документ, удостоверяващ основанието за брак.
Срокът на годност на всяка една хранителна стока е посочен върху самата опаковка на стоката. Протоколите за бракуване на материални запаси следва да са съставени по такъв начин, че да може да се установи изтичане на срока на годност на описаните в тях стоки. Разпоредбите на Закона за храните (чл. 20 и чл. 21а) задължават търговците на храни да водят по подходящ начин счетоводството си, така че във всеки един момент да бъдат установими характеристиките, в това число – срок на годност на хранителните продукти в обръщение и тяхното местонахождение, т.е. необходимо е да се докаже кога са закупени бракуваните стоки, от коя партида са и с какъв срок на годност. Следователно, съдържанието на протоколите за брак трябва да се обосновава с данни от други, предхождащи ги документи.
Изискването на закона разходите да са в обичайните за съответната дейност размери също заслужава внимание, защото същото е от- носимо както към изключението за технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства (чл. 28, ал. 3, т. 2 от ЗКПО), така и за това с произход изтичане срока на годност по чл. 28, ал. 3, т. 3 от ЗКПО. Това изискване предполага, че данъчно задълженото лице следва да може да докаже обичайните размери на брак за съответната дейност, за всяка партида и/или за всеки отделен вид стоково-материален запас. Документите относно обичайните размери на брака следва да се разработват при съобразяване със спецификата на дейността на предприятието, негов предишен опит, осреднени стойности на база минал опит, отраслови характеристики и др.
2. Данъчно третиране на приходи и разходи от последващи счетоводни оценки:
Съгласно счетоводното законодателство себестойността на материалните запаси може да е невъзстановима, в случай че те са повредени или са цялостно или частично морално остарели, или ако има спад в продажните им цени. Практиката на обезценяване на материалните запаси под себестойността им до нетната реализуема стойност е в съответствие с разбирането, че активите не трябва да се отчитат със стойности, превишаващи очакваните суми от тяхната продажба или използване. Под нетна реализуема стойност се има предвид нетната сума, която едно предприятие очаква да реализира от продажбата на материален запас в обичайния процес на дейност. Към всеки следващ период се прави нова оценка на нетната реализуема стойност.
Когато условията, довели до обезценката на материалните запаси под тяхната себестойност вече не са налице, или когато има ясно доказателство за увеличение на нетната реализуема стойност заради промяна в икономическите обстоятелства, сумата на обезценката се възстановява (т.е. възстановяването е ограничено до стойността на първоначалната обезценка).
Сумата на всяка обезценка на материалните запаси до нетната им реализуема стойност следва да се признае като разход за периода на обез- ценката. Съгласно чл. 34, ал. 1 този разход не е признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане.
Сумата на евентуалното обратно възстановяване на стойността на обезценката на материалните запаси, възникнало в резултат на увеличение на нетната реализуема стойност, отчетено като счетоводен приход, отново на основание
чл. 34, ал. 1 не се признава за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане.
Признаването на счетоводните разходи и приходи в този случай се извършва съгласно чл. 35, ал. 2 от ЗКПО, където е постановено, че, когато стойността на отписаните през текущата година материални запаси от конкретен вид превишава стойността на материалните запаси от този вид към 31 декември на предходната година, непризнатите приходи и разходи по чл. 34 за този вид материални запаси през предходни години се признават за данъчни цели през текущата година.
Установяването на фактическата наличност на материалните запаси, както и необходимостта да бъдат извършени действия по последваща счетоводна преоценка или обезценка на активи и пасиви на данъчно задължените лица на практика се установява в хода на извършваните годишни инвентаризации. Според чл. 28, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) инвентаризацията се извършва поне веднъж годишно, като по този начин се осигурява достоверност на данните за годишния финансов отчет. Ал. 2 от същата разпоредба допуска изключение само за предприятия с нетни приходи от продажби по-малки от 200 000 лв., но от данъчна гледна точка и за целите на данъчното преобразуване е полезно такава да бъде извършена, за да се установи налице ли са основания за непризнаване на разходи или приходи, които са изрично посочени като данъчна постоянна или временна разлика в ЗКПО. Тук е полезно да допълним, че инвентаризацията следва да обхване не само стоково-материалните запаси и дълготрайните активи, но задължително и всички права и задължения (разчети) на данъчно задълженото лице. За последните /особено такива със съществени стойности/, обичайна счетоводна техника е изпращането на писма за потвърждение на салда. В случай че бъдат установени разлики със съответен контрагент – клиент или доставчик се пристъпва към уточ- нения/споразумения с цел достигане на достоверност на счетоводните данни, респективно – установяване на необходимостта от допълнително данъчно преобразуване на счетоводния финансов резултат по правилата на ЗКПО. Тоест – данъчните ефекти по ЗКПО от резултатите от годишната инвентаризация за 2018 г. ще намерят проявление както в аспекта на данъчните постоянни разлики (например: наличие на хипотези за липси и брак на краткотрайни активи – предмет на чл. 28 от ЗКПО), така и по отношение на данъчните временни разлики (например – необходима преоценка/обезценка на вземания в обхвата на чл. 34, във връзка с чл. 37, ал. 1 от ЗКПО).
Пример от данъчната практика от 2018 г.:
Лизингова компания „А„ АД е предоставила по силата на Договор за финансов лизинг от 2010 г. машини на фирма – лизингополучател „В“ ООД, която трайно не издължава фактурираните й ли- зингови вноски. През м. 06.2013 г. на „В“ ООД е връчена нотариална покана доброволно да погаси задълженията си в срок от 3 работни дни, а ако не последва цялостно плащане (главници, лихви и неустойки), лизинговата компания ще развали договора, считано от деня, следващ срока за доброволно изпълнение.
С приемо-предавателни протоколи от м. 06.2013 г., активите – предмет на договора за финансов лизинг са предадени на лизингодателя, но липсва окомплектовка и е установено, че не са в състояние, което да позволи последваща експлоатация, поради което е взето решение да бъдат продадени за скрап. Направена е пазарна оценка, която сочи намаляване на стойността им с 2 000 000 лв., което е осчетоводено при Лизинговата компания като разход след възстановяване на владението върху активите. След връщането „А“ АД запри- хождава машините като материални запаси, държани за продажба, които са обезценени. Продажбата на тези активи (върнати след развалянето на договора за лизинг) за скрап е осъществена през 2015 г.
Спорен въпрос: Отчетеният разход от 2 000 000 лв. формира ли данъчна временна разлика за „А„ АД или това е преоценка на финансови активи, която е призната съгласно чл. 96 от ЗКПО в годината на счетоводното отчитане като последваща оценка на финансов актив от финансова институция.
В Писмо с изх. № 23-22-379 от 04.04.2018 г.на
НАП е даден следния отговор:
Преди развалянето на договора за лизинг през 2013 г. при лизингодателя е налице финансов актив
(вземане за лизингови вноски), но след развалянето на лизинга и връщането на актива, който е негов предмет, същият вече престава да бъде за него финансов актив, тъй като лизингодате- лят си връща контрола върху обекта на договора (актива) и го отчита като материален запас, в случая – държан с цел последваща продажба.
Налице е трансформирането на вземането в стока – материален запас по смисъла на приложимите счетоводни национални или международни стандарти (НСС/МСС). Счетоводното законодателство дава възможност на предприятията да извършват преоценка на наличните стоково-материални запаси. Преоценката се извършва след преценка и решение на ръководството на предприятието и се оповестява в счетоводната политика.
Когато се продават материални запаси, тяхната балансова стойност следва да бъде призната като разход през периода, през който е бил признат съответният приход. Сумата на всяка обезценка на материалните запаси до нетната им реализируема стойност, както и всички загуби от материални запаси следва да се признаят като разходи за периода на обезценката или на възникването на загубите.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО разходите от последващи оценки на активи не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. На основание чл. 35, ал. 1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив.
Това означава, че при отчитане на разходи от обезценка в година, предходна на годината на отписване на актива, възниква данъчна временна разлика и следва да се преобразува счетоводният финансов резултат в увеличение.
Така създадената данъчна временна разлика следва да се признае/обърне при изпълнение на условията на чл. 35, ал. 2 от ЗКПО – задълженото лице ще има право да намали счетоводния финансов резултат, когато стойността на отписаните през текущата година материални запаси от конкретен вид превишава стойността на материалните запаси от този вид към 31 декември на предходната година.
При отчитане на разход от обезценка в годината на отписване на актива (в случая от за питването това е 2015 г.), разходът е данъчно признат.
Казус от съдебната практика на ВАС през 2018 г.:
Установената фактическа обстановка е идентична с описаната в горния практически пример, респективно – налице е същият спорен въпрос/ казус, възникващ между лизинговата компания и ТД на НАП, във връзка с издаден Ревизионен акт по прилагането на ЗКПО в частта на третирането на данъчните временни разлики на материални запаси, върнати след прекратяване на ли- зингов договор.
В постановено Решение № 724 от 18.01.2018 г. по адм. д. № 13617/2016 г., VIII отд. на ВАС
обжалваният Ревизионен акт е потвърден със следните мотиви, доразвиващи горепосочената административно-данъчна практика на НАП:
Правилно е прието в първоинстанционното решение на административния съд, че договорите за лизинг нямат вещно-траслативен ефект. По тях лизингополучателят има само потестатив- ното право да изкупи обекта на лизинга. След разваляне на договора и изземването на обекта, който е негов предмет, същият вече престава да бъде за него един финансов актив, а се превръща в материален запас, държан с цел последваща продажба.
В този смисъл не се основават на закона и доказателствата по делото твърденията на ли- зинговата компания, че неправилно според счетоводните стандарти са квалифицирани спорните разходи от обезценки. Трансформирането на вземането в стока е по силата на сключения между страните лизингов договор и последващото му разваляне. След като договорът е развален и обектът на този договор е върнат на дружеството, което го завежда като стока, то е налице материален запас. Нещо повече – преди развалянето на договора за лизинг е бил налице финансов актив, тъй като Лизингодателят е имал да получава лизингови вноски, но след развалянето му, дружеството е получило обекта/стоката по договора и не му се дължат лизингови вноски. Ли- зингодателят си връща контрола върху обекта на договора след развалянето му, за да бъде продаден в последствие. Поради това обосновано и законосъобразно съдът е потвърдил изводите на органите по приходите, че така иззетият лизин- гов обект отговаря на определението за материален
запас по смисъла на § 6 МСС 2, тъй като е актив, държан за продажба в обичайния ход на стопанската дейност.
След като от ВАС се възприема като законосъобразен изводът на административния съд, че се касае за обезценка на иззети лизингови обекти на основание чл. 34, ал.1 от ЗКПО и следва да бъде коригиран финансовият резултат на дружеството в увеличение в годината на отчитане на разходите, то законосъобразно е преобразуван чрез намаляване на същия в годината на продажбата на обезценените запаси по реда на чл. 35 от ЗКПО.
Вместо заключение:
Независимо дали говорим за данъчна постоянна разлика (липса и брак) или за данъчна временна разлика (преоценки/обезценки на материални запаси), за да оптимизираме данъчния риск е необходимо задължително да съобразим както нормативната база, разписана в ЗКПО и прилагана от административните и съдебни органи, така и спецификите на всяко предприятие и неговите бизнес особености.
И за край – нека пожелаем една успешна, ведра и слънчева пролет за всички колеги – без „данъчни ветрове и бури“ при прилагането на ЗКПО.