Стопанският живот налага при определени обстоятелства данъчно задължените по ЗКПО лица да влагат собствени ресурси за изграждането на публична инфраструктура. Едновременно с това в такива случаи възникват различни въпроси относно данъчното третиране на разходите по построените обекти (съоръжения) при прилагането на ЗКПО.
Нека разгледаме някои актуални по темата разяснения на НАП с цел коректното прилагане на данъчния закон – както по повод извършените разходи, така и възможността да бъдат начислявани и признавани счетоводни и данъчни амортизации:
Примерна фактическа обстановка по казуса:
Дружеството “Ариадна” ЕООД има за основен предмет на дейност покупка на имоти с цел осъществяване на строителство и продажба на обектите на реализираното строителство. Към момента извършва строителство в собствен поземлен имот на сграда – многоетажна с жилищно и обществено предназначение.
Към собствения на дружеството имот няма изграден водопровод и водопроводно отклонение.
Съгласно чл. 64, ал. 3 от Закона за устройство на територията (ЗУТ) проводите и съоръженията на техническата инфраструктура се изграждат, поддържат и ремонтират от и за сметка на държавата, общините или съответните експлоатационни дружества, освен ако в специален закон е предвидено друго. Съгласно § 5, т. 32 от ДР на ЗУТ „общи мрежи и съоръжения на техническата инфраструктура“ са мрежите и съоръженията до общите контролно – измервателни уреди в недвижимите имоти, включително разпределителни устройства, а съгласно чл. 2, ал. 1, т. 2 от Закона за общинската собственост, във връзка с чл. 19, ал. 1, т. 4, б. а) публична общинска собственост са водоснабдителните системи или части от тях, включващи мрежи и съоръжения за отнемане, пречистване, обеззаразяване, съхраняване и транспортиране на водите, чрез които се доставя вода за потребителите на територията
на общината, с изключение на тези по чл. 13, ал. 1, т. 5 и 6, както и уличните разпределителни водоснабдителни мрежи в урбанизираните територии и водопроводните отклонения до измервателните уреди в имотите на потребителите.
Към момента обаче Общината не инвестира в изграждането на публичната техническа инфраструктура, като водоснабдяването на собствения на „Ариадна“ ЕООД имот е възможно само ако самото дружество вместо публичния собственик извърши строителство.
В аспекта на цитираните норми и съгласно наложената практика за предстоящото изграждане на уличен водопровод по общински път предстои сключване на договор между фирма „Ариадна“ ЕООД и Общината.
Общината като възложител възлага на „Ари- адна“ ЕООД да построи уличен водопровод по общински път на свой риск, изцяло за своя сметка. Общината възлага на дружеството да поиска разрешение за строеж на името на Общината, да изпълни уличния водопровод, съгласно одобрения инвестиционен проект и да го въведе в експлоатация, съгласно ЗУТ и Наредба № 2 от 2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в Република България, като спази минималните гаранционни срокове за СМР, съоръжения и строителни обекти. Водопроводът ще се изгради с материали на изпълнителя, отговарящи на приетите стандарти за изграждане на съответния клас улица. Изпълнителят „Ариадна“ ЕООД има задължение за своя сметка да сключи договор за строителен надзор.
Възложителят упълномощава изпълнителя пред всички институции да го представлява във връзка с изготвяне, одобряване и получаване на строителни книжа и с изграждането на обектите до изготвяне на констативния акт за установяване на годността за приемането на строежа /Образец 15/.
Изпълнителят се задължава да изпълни водопровода; да подготви от името на Общината всички необходими документи за въвеждане и експлоатация на обекта; да предаде на общината заверени копия от финансово-счетоводните документи, свързани с проектирането, надзора и изграждането на водопровода, доказващи неговата стойност; да го въведе в експлоатация за своя сметка.
Изпълнителят се задължава да предаде обекта по договор на възложителя с протокол преди подписването на констативен акт за установяване на годността за приемане на строежа /образец 15/, ведно с количествено-стойностна сметка или еквивалентен документ.
Изпълнителят „Ариадна“ ЕООД дава съгласие съгласно договора изпълненият обект – уличен водопровод да остане изцяло собственост на възложителя (Общината) и няма претенции за собствеността му след предаването.
Изпълнителят се задължава да предаде на Възложителя обекта безвъзмездно, тоест собственик ще стане Общината, но водопроводът ще обслужва имота на дружеството, съответно – построените обекти: жилищни и търговски, чието ползване е невъзможно без да бъдат водоснабдени.
След приключване на строителството дружеството „Ариадна“ ЕООД има право и ще претендира общината да го обезщети по правилата на чл. 61, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите за сторените разноски по водопровода.
При изложената фактическа обстановка следва, че:
– дружеството ще изгражда обект водопровод, който ще стане общинска собственост;
– влагането на средства се налага само и единствено предвид изграждането на сграда в собствения на дружеството имот, тъй като в противен случай би било невъзможно
водоснабдяването, и следователно – ползването на имота и обектите от сградата;
– при липсата на средства за техническа инфраструктура, Общината не поема изграждането за своя сметка, което налага строителните фирми, извършващи строителство в собствените си имоти и изграждащи собствени сграда, сами да изграждат публична инфраструктура, общинска собственост;
– дружеството ще претендира заплащане на разходите от собственика.
Поставени въпроси, свързани с правилното прилагане на ЗКПО:
1. Ще бъдат ли признати за счетоводен разход на дружеството направените разходи по изграждането на уличния водопровод, предвид на това че е невъзможно изграждане на бъдеща сграда без наличието на такъв, съответно Общината възлага изграждането му на собственика за негова сметка, а предметът на дейност на дружеството е свързан пряко със строителство, стопанисване и продажба на недвижими имоти?
2. Възможно ли е начисляване и признаване на данъчни амортизации на актива (водопровод), независимо че ще стане публична собственост, тъй като същият ще се ползва за дейността на „Ариадна“ ЕООД?
В Писмо-отговор с изх. № 96-00-126 от 06.06.2018 г. на НАП се изразява следното становище по данъчното третиране по ЗКПО: Изграждането на съоръженията, които са описани в запитването, е задължение на общината, която е техен собственик по смисъла на чл. 6, във връзка с чл. 19, ал. 1, т. 4, б. “а” и б. “б” от Закона за водите. Водностопанските системи и съоръжения на територията на общината са публична общинска собственост. Общината, която възлага изграждането на въпросните активи, ако не е уговорено извършване на дарение в нейна полза, би имала задължение да обезщети/възнагради данъчно задълженото лице за изграждането на обектите, в случай че те бъдат изградени от него.
Когато дружеството получи възнаграждение или поне задължителното обезщетение за изграждането на чуждите активи на основание на чл. 97 от Закона за собствеността, извършените разходи биха били част от елементите, формиращи цената на това изграждане, съответно би била налице пряка връзка с дейността на лицето.
Принципна постановка в ЗКПО е, че разходите, несвързани с дейността, не се признават за данъчни цели (чл. 26, т. 1 от ЗКПО). Законът не дефинира понятието „разходи, несвързани с дейността“, което означава, че то следва да се разбира в общоприетия му смисъл (чл. 46 от Закона за нормативните актове и чл. 37, ал. 2 и 3 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове).
В категорията на разходите, несвързани с дейността, се включват всякакви разходи, които не са присъщи или иначе казано са чужди (извършват се в чужд интерес) и потенциално не създават доход за данъчно задълженото лице.
Извършването на разходи в чужда полза, в т. ч. и в полза на обществото, не може да се приеме за свързано с дейността, още повече с дейността на търговец, чиято основна цел е реализирането на печалба. Авторът не споделя последното твърдение, тъй като същото е продиктувано от икономическите лостове за административна принуда.
В този смисъл, ако е договорено, че водоснабдителните съоръжения бъдат изградени от дружеството без да се дължи от общината възнаграждение/обезщетение за изграждането им, се оказва, че дружеството извършва разходи в чужда полза, а резултатът от извършените разходи е безвъзмездно предоставено материалното благо в полза на Общината. При условие че не е предвидено в закон, друг нормативен акт или в акт на държавен орган, принуждаващ данъчно задълженото лице да извърши такова безвъзмездно предоставяне, следва да се има предвид, че съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО безвъзмездното предоставяне за ползване на материални и нематериални блага е приравнено на отклонение от данъчно облагане, а последиците от отстраняването на ефекта от отклонението се изразяват в определяне на такава данъчна основа, каквато би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
В случая разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО е неприложима предвид обстоятелството, че с поемането за своя сметка на разходите за изграждане на съоръжения, които след въвеждането им в експлоатация стават публична общинска собственост, дружеството на практика замества общината в една от нейните функции. Всъщност, когато данъчно задължените лица се лишават от част от своите доходи и печалби, осъществявайки функции, присъщи принципно на държавата или общините – подпомагане на културата, образователната дейност, науката, лица с увреждания, бюджетни предприятия и т. н., законодателят е предвидил в общия случай частично признаване на извършените разходи, разглеждайки ги като разходи за дарения в полза на такива лица. Характерът на разхода като такъв в полза на общината по тълкувателен път го изключва от хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО и прави приложима по аргумент на по-силното основание нормата на чл. 31, ал. 1, т. 5 от ЗКПО, съгласно която за данъчни цели се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите за дарения са направени в полза на бюджетни предприятия по смисъла на ЗСч. Доколкото бюджетни предприятия по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗСч са всички лица, които са бюджетни организации по смисъла на § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на Закона за публичните финанси, а това от своя страна са “всички юридически лица, чиито бюджети се включват в държавния бюджет, в бюджетите на общините,…”, то направеното дарение в полза на Общината, която на основание чл. 14 от Закона за местното самоуправление и местната администрация е юридическо лице, имащо право на собственост и самостоятелен общински бюджет, попада в приложното поле на преференцията.
Във връзка с подобен казус е налице становище на Дирекция “Данъчна политика” при Министерство на финансите, която на основание чл. 33, т. 4 от Устройствения правилник на МФ е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. С писмо изх. № 16-12-170/20.07.2016 г. и с
допълнение към същото с изх. № 16-12-170/ 10.08.2016 г. компетентната институция е изразила следното мнение:
“При отчитането на изградените за своя сметка и безвъзмездно предадени на общините обекти следва да прилага разпоредбите на Счетоводен стандарт № 16 – Дълготрайни материални активи (СС № 16), като чрез счетоводна сметка за разходи за придобиване на дълготрайни материални активи следва да се отчетат всички фактически извършени разходи за строителство на всеки обект поотделно, независимо дали предприятието изгражда обекта по стопански начин или чрез възлагане. Активът се отписва от баланса на предприятието при предаването му на общината.
При счетоводното отчитане на строителството и изграждането на обектите на инфраструктурата предприятието следва да спазва разпоредбите на т. 4.7 и т. 11.1 от СС № 16, в които подробно е разписано кои разходи формират себестойността на дълготраен материален актив, когато такъв се създава от самото предприятие и реда и начините на отписване на актива.
Оценяването на дълготрайния материален актив следва да се извършва по реда на т. 4.7, б. “а” от СС № 16 – Дълготрайни материални активи, т. е. по себестойност, като начинът за определянето на себестойността е идентичен с начина за определяне на себестойността на произведената в предприятието продукция. Тъй като изградените активи стават собственост на общината по силата на закон, считаме, че набраната сума по сметка „Придобиване на дълготрайни материални активи“ следва да се отпише от баланса на предприятието като текущ разход. Също така следва да се има предвид, че набраните суми по сметка “Придобиване на дълготрайни материални активи” не отговарят на определението за амортизируем актив по смисъла на СС № 4 – Отчитане на амортизациите, независимо че в баланса на предприятието тази позиция е в раздел Б „Нетекущи активи“, група II „Дълготрайни материални активи“, статия 4 „Предоставени аванси и дълготрайни
активи в процес на изграждане“.“.
С оглед гореизложеното по прилагане на счетоводното законодателство, в данъчен аспект е налице становище-отговор с изх. № 24-35-17 от 22.08.2016 г. на НАП по втория въпрос от запитването на „Ариадна“ ЕООД, в което се казва:
Относно възможността за признаване на данъчен дълготраен материален актив следва да се има предвид чл. 50 от ЗКПО, според който данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (понастоящем Национални счетоводни стандарти), чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от:
1. стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице;
2. седемстотин лева.
От така изразеното становище по прилагане на счетоводното законодателство следва, че не е изпълнено условието на чл. 50 от ЗКПО за признаване на данъчен дълготраен амортизируем актив, поради това че не са изпълнени изискванията за амортизируем дълготраен материален актив съгласно Националните счетоводни стандарти.
В описания случай не може да се приеме, че е налице и данъчен дълготраен нематериален актив по смисъла на чл. 51 от ЗКПО. Това е така, защото извършените разходи за изграждане на инфраструктурата поради естеството си не попадат в обхвата на чл. 51, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, както и не могат да бъдат определени като “начислени суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи”, каквото е изискването на чл. 51, ал. 1, т. 3 от същия закон, доколкото на дружеството не се предоставят права за ползване или наемни права върху изградената от него инфраструктура – публична общинска собственост.
Въпреки че (както е посочено в запитването) изграждането на съоръженията е предпоставка за развитието на търговската дейност на дружеството и съответно предполага връзка с цялостната икономическа дейност на същото, не е налице обаче пряка и непосредствена икономическа връзка между извършените разходи за изграждане на тези обекти и дейността на лицето, тъй като пряката и непосредствена връзка на извършените разходи е с безвъзмездното изграждане на чуждите активи. В същия смисъл е и Писмо- разяснение с изх. № 26-К-286/17.08.2016 г. на ЦУ на НАП.