Една от съществените промени в ЗДДС, в сила от 1 януари на настоящата година, произтича от въвеждането в закона на Директива (ЕС) 2016/ 1065 за изменение на Директива 2006/ 112/ЕО относно данъчното третиране на доставките, свързани с използването на ваучери. Необходимостта от тази промяна произтича от факта, че обемът на дейностите, свързани с използването на ваучери, нараства, но тъй като до 2016 г. в Директивите, определящи правната рамка за функционирането на ДДС на територията на ЕС нямаше правила за работа с тях, такива липсваха и в досегашните редакции на закона. В резултат на това при третирането на доставки, свързани с използването на ваучери от търгуващи, установени в различни държави членки, се явяват несъответствия, водещи до необлагане, двойно данъчно облагане или се създават предпоставки за данъчни измами.
Промените в правилата за данъчно третиране на доставките, които възникват при сделки, свързани с използването на ваучери, засягат разпоредбите на глава четиринадесета на ЗДДС, в която са включени три нови члена – чл. 131а – 1316, и ДР на закона, в §1-ви на които е дадено определение на съдържанието на понятията „Ваучер“, „Ваучер за конкретна цел“ и „Многоцелеви ваучер“ по смисъла и за целите на облагането с ДДС.
1. Общ характер и приложимост на правилата за данъчно третиране на продажбите, свързани с използването на ваучери
Новите правила за данъчно третиране на продажбите, свързани с използването на ваучери, следват философията на ДДС като вид данък, с който се облага потреблението. В резултат на това основните норми, определящи функционирането на данъка – данъчно събитие, местоизпълнение и данъчна основа на доставките, следват общия ред, определен от закона.
Всъщност най-съществената промяна в реда за облагането на доставките, възникващи при сделките, свързани с използването на ваучери, засяга въпроса за идентифициране на лицето, от което е изискуем данъкът и кога е дължим той. Водеща роля в това отношение имат доставките на стоките и/или услугите, които ще бъдат предадени или предоставени на ползвателя на съответния ваучер. В резултат на това правилата за данъчно третиране на продажбите, свързани с ваучери, се прилагат само за тези от тях, при които използването на ваучерите води до получаване на стоки или услуги.
Внимание: Новите правила за данъчно третиране на сделките, при които се използват ваучери, не се отнасят за тези от тях, при които:
– ваучерите представляват платежен инструмент от специализирани или обикновени платежни системи. Такива са например валутните карти, кредитните карти, инструментите, ползвани от електронни платежни системи, предназначени за заплащане на реални или дигитални стоки или услуги, т.е. независимо от това как са наречени, всички инструменти, които се използват единствено за извършване на плащане, са извън определението за ваучер за целите на ДДС, респективно извън правилата;
– платежни инструменти, които дават право на притежателя им да получи отстъпка при покупката на стоки или услуги, но не дават право на получаване на самите стоки или услуги;
– безплатно предоставените ваучери (без тези, при които лицето, предоставящо ваучера на полз- вателя му, преди това го е закупило от друг доставчик)1;
– ваучерите за храна, издадени от лица, получили разрешение от министъра на финансите по реда на чл. 209 от ЗКПО;
– билетите за пътуване, входните билети за кина и музеи, пощенските марки и др.п.;
– ваучерите, издадени преди 1-ви януари 2019 г., тъй като по силата на § 58 от ЗИДЗКПО разпоредбите на § 57, т. 3, 25 и т. 36, буква „а“ от закона се прилагат за ваучери, издадени след 31 декември 2018 г.
2. форма и съдържание на ваучерите, за които са приложими новите правила
С цел разграничаване на ваучерите, при използването на които са приложими новите правила, в т. 88 на § 1-ви от ДР на ЗДДС, е дадено определение на понятието „Ваучер“ за целите и по смисъла на закона. Според него това е „инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително реда и условията за ползване на въпросния инструмент“.
Определението дава основание да се направи заключение, че ваучерът може да бъде издаден как- то на хартиен носител, така и в електронна форма, като в него задължително следва да се посочат естеството на правото, което дава той, и задължението да бъде приет като заплащане за доставка на стоки и/или услуги. Видът на стоките или услугите, както и имената на лицата, които ще ги предоставят, може да присъстват, но може и да липсват като реквизит на инструмента.
В същото време преценката относно реда за данъчно третиране на ваучерите зависи от това дали посочените в тях данни и конкретната схема, чрез която се реализират даваните от тях права, правят възможно в момента на издаването им да се определи местоизпълнението на доставките на стоките и/или услугите, за които се отнасят те, и
размерът на дължимия за тях ДДС. Въз основа на този критерий за целите на облагането с ДДС ваучерите се определят като „ваучери за конкретна цел“ (ВКЦ) и „многоцелеви ваучери“(МЦВ). Съгласно определението, дадено за тях в т. 89 и т. 90 на §1 от ДР на ЗДДС, „Ваучер за конкретна цел“ е ваучер, при който мястото на изпълнение на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият данък върху добавената стойност за тези стоки или услуги могат да бъдат определени в момента на издаването на ваучера; а „Многоцелеви ваучер“ е ваучер, различен от ваучер за конкретна цел.
Следователно за целите на ЗДДС „ваучер“ не е платежно слредство, а инструмент за уреждане на насрещна престация за предоставяне на стоки или услуги, като върху самия инструмент или в свързаната с него документация следва да са посочени:
– стоките или услугите, които ще се предоставят;
– лицата, които ще ги предоставят;
– редът и условията за ползване на въпросния инструмент.
Когато данните, които притежава даден ваучер или свързаната с него документация, дават възможност редът за данъчно третиране на доставките на стоките или услугите, за които ще се използва той, да бъде определен със сигурност още в момента на издаването му, ваучерът се квалифицира като ВКЦ, а когато не дават такава възможност – като МЦВ.
3. Данъчно третиране на доставките, възникващи при сделки свързани с ваучери
Предвид това, че съгласно действащата редакция на ЗДДС доставките на стоки и услуги с мес- тоизпълнение на територията на страната се облагат с единна данъчна ставка (изключение правят само доставките за настаняване), е налице основание да се направи заключение, че по-голяма- та част от издаваните у нас ваучери ще са ВКЦ. Това означава, че в преобладаващия брой от случаите ДДС ще следва да се начислява както при издаването на ваучер по смисъла на ЗДДС, така и при всяко евентуално негово прехвърляне.
3.1. Данъчно третиране на доставките,
възникващи при сделки, свързани с ВКЦ
Съгласно правилата на чл. 131а от ЗДДС доставките, които възникват при използването на ВКЦ, се третират различно в зависимост от това от чие име действа данъчно задълженото лице, което предоставя стоките и/или услугите, на които дава право ваучера. В тази връзка са възможни две хипотези:
– стоките и услугите се предоставят на ползва- теля на ВКЦ от издателя му; и
– те се предоставят на ползвателя му от лице, различно от издателя на ваучера.
3.1.1. Данъчно третиране на доставките при сделки, свързани с ВКЦ, когато стоките и услугите се предоставят от издателя му
Когато даден търговец издава ВКЦ, които ще бъдат използвани за придобиване на стоки или услуги в негов търговски обект, всяко прехвърляне на ваучера на лице, което действа от свое име, ще се третира като доставка на стоките или услугите, за които се отнася той и за която следва да бъде начислен ДДС. Изключение прави само действителното предаване на стоките или предоставянето на услугите срещу представянето на ВКЦ, тъй като по силата на чл. 131а от ЗДДС то не се приема като отделна сделка.
ПРИМЕР: С цел популяризиране на нови продукти търговец, койto търгува с перилни препарати, издава ваучер на стойност 5 лв., в който е посочено че ще бъде приет като заплащане за закупуване на определената в него стока от магазин на търговеца.
В случая издателят на ваучера и доставчикът на стоката са едно и също данъчно задължено лице. При посочените обстоятелства е ясно, че е налице доставка на стока с местоизпълнение на територията на страната, облагаема с 20 на сто ДДС, т.е. ваучерът, издаван от търговеца, е ВКЦ. При предоставянето на стоката на приносителя на ваучера на стойността на ваучера не възниква доставка и не се начислява ДДС. Сумата на дължимия данък за нея е включена в стойността на ваучера.
Внимание: Когато стойността на ваучера обхваща само част от стойността на придобиваната стока или услуга, между доставчика им и лицето, което ги придобива, възниква допълнителна доставка,
за която се дължи и начислява ДДС.
ПРИМЕР: Физическо лице закупува ваучер за балнеолечебни процедури от сайт на СПА на стойност 40 лв., но процедурите, за заплащането на които лицето използва ваучера, са на стойност 70 лв., т.е. то следва да доплати за получените услуги още 30 лв. При продажбата на ваучера издателят му е начислил ДДС, върху стойността на която е закупен, а за допълнителната преста- ция за получената услуга данък ще се начисли върху допълнителното възнаграждение за доставката.
3.1.2. Данъчно третиране на доставките при сделки, свързани с ВКЦ, когато стоките и услугите се предоставят от лице, различно от издателя на ваучера
Когато стоките и/или услугите, за получаването на които е предназначен ваучерът, се предоставят на ползвателя му от лице, което е различно от издателя на ваучера, по веригата за неговото разпространение възвикват доставки, данъчното третиране на които зависи от това от чие име действа това лице. Такова може да бъде:
– търговец, различен от издателя на ваучера, които при търгуването с него действа от свое име и за своя сметка;
– дистрибутор, който търгува ваучера от името на издателя му;
– верига от дистрибутори.
А. Разпространение на ВКЦ от дистрибутор, действащ от името на издателя му – доставчик на предлаганата стока ии услуга
Продажбата на ВКЦ от данъчно задължено лице, което действа от името и за сметка на друго данъчно задължено лице – издател на ваучера, се приема за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, извършена от издателят на ваучера.
ПРИМЕР: Данъчно задължено лице, което осъществява козметични услуги, издва ваучери, които се разпространяват от данъчно задължено лице, действащо от името на издателя им. Върху тях са обозначени видът и стойността на съответната услуга и текст, който информира потребителя, че те ще бъдат приети за заплащане на тази услуга. Разпространителят продава ваучер на клиент, който ползва услугата, но тъй като при това действа от името и на издателя на ваучера, който е и доставчик на облагаемата услуга, той не се приема за участник в произтичащата от ваучера сделка, която следва да обложи. Между него и издателя на ваучера възниква доставка на услуга, която подлежи на възнаграждение отделно от стойността на ваучера.
Б. Разпространение на ВКЦ от дистрибутор, действащ от името на издателя му, за стоки или услуги, предоставяни от лице, различно от издателя на ваучера
Независимо от разликата в обстоятелствата в сравнение с изложеното в т. А, при които се осъществява доставката на стоки или услуги, придобиването или част от което се заплаща с ваучер, ако при разпространението на ВКЦ дадено данъчно задължено лице не действа от свое име, и в тази хипотеза то не се приема за участник в доставката.
ПРИМЕР: Данъчно задължено лице представя на пазара нова стока на даден производител, като издава за нея ваучери на определена стойност, в които е посочена стоката, която срещу тях може да се придобие с промоционална цена. Ваучерите се разпространяват от друго данъчно задължено лице, което действа от името на издателя им. То ги продава на клиенти – крайни потребители, които получават стоката от магазин на производителя й.
В случая разпространителят действа от името на издателя на ваучерите, а доставчикът на търгуваната стока е лице, различно от издателя и разпространителя им. При продажбата на ваучерите на крайните клиенти възниква доставка, която се облага от издателя им. Облагаема доставка възниква и между последния и производителя на стоката. Между разпространителя и издателя възниква доставка на услуга, за която се дължи ДДС отделно от този за ваучера.
В. Рзпространение на ВКЦ от лице, което действа от свое име
В случаите, при които разпространителят на ваучери за продажби на стоки или услуги действа от свое име, всяка продажба на ваучера се приема за доставка на стоката или услугата, за която се отнася той и подлежи на облагане с ДДС. При фактическото предоставяне на съответната стока или услуга на лицето, представило ваучера като средство за пълно или частично заплащане на стоката или услугата, не е налице доставка.
ПРИМЕР: Търговец на едро издава ваучери с определена стойност, върху които е отпечатана информация, че те ще бъдат приети като средство за заплащане на съответна стока. Ваучерите купува друг търговец, който ги разпространява, като ги продава от свое име на крайни клиенти. Те получават стоката, обект на продажбите, във верига магазини, собственост на лице, различно от издателя и разпространителя на ваучерите.
При получаването на стоките, които се заплащат с ваучерите, между доставчика им веригата магазини и клиента не възниква доставка. Продажбата на ваучера от издателя на разпространителя и от него на крайния клиент се приема за доставка на стоката, за която е предназначен той, и подлежи на облагане с ДДС. Облагаема доставка, за която се начислява данък, възниква и между издателя на ваучерите и веригата магазини.
Г. Разпространение на ВКЦ от верига дистрибутори
Когато в разпространението на ВКЦ участват поредица от разпространители, режимът за облагане прехвърлянето на ваучерите между отделните участници във веригата зависи от това дали при това съответното лице действа от свое име и сметка или от името и за сметка на друго лице.
ПРИМЕР: Данъчно задължено лице издава ваучери за продажби на услуги, които продава на друго данъчно задължено лице. При сделките с ваучерите това друго лице действа от свое име и за своя сметка, като предоставя разпространението им на трето лице, което при продажбите им действа от негово име. Клиентите, закупили ваучери, получават услугите от лице, различно от издателя и разпространителите на ваучерите.
В случая първият разпространител на ваучерите действа от свое им и при продажбата им на него за издателя възниква облагаема доставка, която подлежи на облагане. При прехвърлянето на ваучерите на втория разпространител, който действа от името на първия такъв, не е налице доставка на ВКЦ, а доставка на услуга за разпространението им и задължен да обложи продажбата на ваучерите на краен клиент е първият разпространител.
Доставчик на услугата, получена срещу ваучера, е лице различно от издателя и разпространителя му и при предоставянето й на крайния клиент за него възниква облагаема доставка към издателя на ваучера.
3.2. Данъчно третиране на доставките, възникващи при сделки, свързани с МЦВ
Данъчното третиране на доставките, които възникват при ползването на многоцелеви ваучер, е регламентирно с чл. 131б от ЗДДС. Съгласно ал. 1 на този член продажбата на многоцелеви ваучер от данъчно задължено лице, което действа от свое име, не се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, включително и при продажбата му на краен клиент от разпространител, който действа от свое име. Доставка възниква единствено при фактическото предоставяне на стоки или извършване на услуги от доставчика към лицето, предоставило многоцелеви ваучер като средство за заплащане или част от заплащане на тези стоки или услуги.
В този контекст за всяко предварително прехвърляне на МЦВ не следва да се начислява ДДС, а когато за продажба на такива ваучери разпространител действа от името на друго лице срещу възнаграждение, възниква облагаема доставка на услуга, за която следва да се начисли данък. На практика това означава, че при прехвърлянето на многоцелеви ваучери между издателите им и посредниците (дистрибутори) за тяхното разпространение не възникват доставки на стоките и услугите, за които се използват ваучерите, а доставки на посреднически услуги.
ПРИМЕР: Здравно заведение, което извърщва както освободени от облагане по реда на чл. 39 от ЗДДС медицински процедури, таки и облагаеми козметични услуги, издава ваучери на определена стойност, които разпространява чрез разпространители, действащи от негово име. Ваучерите може да бъдат използвани за процедури по избор на клиента и, тъй като при издаването им не е известно кои от тях и на каква стойност ще са облагаеми и кои освободени, ваучерите се квалифицират като МЦВ.
По силата на чл. 131б, ал. 1 от ЗДДС при продажбата на МЦВ не възниква доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. В резултат на това при продажбата на издаден от здравното заведение ваучер не възниква доставка нито, ако при нея даден разпространител действа от свое име, нито при покупката му от краен клиент.
Доставка възниква единствено при фактическото предоставяне на избраната от клиента услуга или пакет от услуги от страна на здравното заведение. Тогава се определя и при коя от предоставените услуги, възниква облагаема доставка, за заплащане на която е използван ваучерът. Данъчната основа за облагането на доставката се определя по реда на чл. 26, ал. 10 от ЗДДС. В съответствие с него данъчната основа на доставката на стоки или услуги, предоставени срещу многоцелеви ваучер, е равна на платената за ваучера сума или, при липсата на информация за тази сума, на паричната стойност, посочена върху самия ваучер, или в свързаната с него документация, без данъка по този закон, свързан с доставените стоки или услуги. Това означава, че когато само част от стойността на ваучера е използвана за заплащане на облагаеми услуги, данъчната основа за начисляване на дължимия данък за доставката, за която е използван МЦВ, следва да бъде равна на съответната част от стойността му, съответстваща на стойността без ДДС на доставените облагаеми услуги.
Изводи:
1. При сделки с ВКЦ данък се начислява при продажбата на ваучера, а не при използването му за покупката на съответните стоки или услуги. В резултат на това купувачът на такъв ваучер плаща ДДС дори, ако той не бъде използван.
2. При сделки с МЦВ данък се начислява само при фактическото предоставяне на стоките и/или услугите, за които се отнася ваучерът. В този контекст за всяко предварително прехвърляне на МЦВ не се начислява ДДС, а когато за продажба на такива ваучери разпространител действа от името на друго лице срещу възнаграждение, възниква облагаема доставка на услуга, за която следва да се начисли данък. Предвид това, че по силата на чл. 131б, ал. 4 от ЗДДС при задържане на МЦВ след срока му за валидност не възниква доставка, ако притежателят на такъв ваучер не го използва в срока на неговата валидност, той става неизползваем, но продавачът му задържа полученото заплащане.
3. Съществената разлика в обстоятелствата, при които възникват доставки при използването на двата вида ваучери, изисква много внимателно да се подбират както целите, за които ще се използва даден вид ваучер, така и неговото съдържание и схема за разпространение.