Онлайн продажби тип Dropshipping (дропшипинг) е техника за продажби на стоки, които продавачът няма в наличност. При получаването на поръчка за доставка на дадена обявена в сайта му стока той се свързва с производителя или доставчика на едро на стоката, с когото са уточнили условията, при които ще се правят такива доставки, и му дава заявката си. След това куриер доставя продукта напра- во на посочения от него клиент, направил поръчката. Печалбата на продавача се получава от разликата между цената, на която е направена доставката до клиента, и цената на доставяната стока, която е договорена с доставчика, т.е. разликата между цената на дребно и тази на едро. Какви задължения по ЗДДС има лицето, което извършва такива продажби?
За целта ще коментираме задълженията на българско ЕООД, което работи онлайн тип дропшипинг, т.е. притежава електронен (онлайн) магазин1 по смисъла на т.87 на § 1 от ДР на ЗДДС, чрез който извършва продажби на стоки на клиенти в ЕС и извън него. Дружеството не притежава стоките, с които търгува, и не ги получава реално, а в сайта му се получават техни снимки, предоставени от съответния производител и цената на доставката им. Клиентът поръчва на дружеството избраната от сайта стока, заплаща обявената за нея цена, дружеството обработва поръчката и изпраща кода на стоката на производителя й и координатите на лицето, което трябва да я получи. Между доставчика и дружеството е договорена стойност на стоката, която е по-ниска от тази, обявена в сайта. Производителят изпраща стоката директно на крайния клиент. За участието си в операцията дружеството не получава възнаграждение нито от доставчика на стоката, нито от купувача й. Неговата печалба се реализира само от разликата между нейната цена на едро и на дребно. Плащанията минават през системата Paypal или по банков път.
1. Общи положения
При продажбите на стоки чрез интернет – т. нар. онлайн продажби, възникват доставки, условията за изпълнение на които излизат извън обхвата на общоприложимите нормативни разпоредби на ЗДДС и изискват по-особено внимание. Такива са и доставките, които възникват при посочените в примера обстоятелства. Те не попадат в нито една от нормативно уредените хипотези за данъчно третиране на отделните видове доставки. Особеното, което отличава онлайн продажби тип дропшипинг от тези, при които притежателят на сайта, от който се извършват продажбите, преди това е получил търгуваната стока и/или му е прехвърлена собствеността върху нея, е това, че той нито я е получил физически, нито собствеността върху нея му е прехвърлена по смисъла и при наличието на действията, които обичайно доказват това, налага да се търсят варианти за облагането на тези доставки въз основа на допирните им точки с някои от специфичните видове продажби, които са уредени нормативно.
Обстоятелствата, при които се осъществяват онлайн продажбите тип дропшипинг дават основание да се приемат за такива доставките, възникващи при:
– комисионната търговия, данъчното третиране на които е регламентирано в чл. 127 от ЗДДС; и
– доставките, възникващи при транзитните операции с трима участника.
Към възможността доставките, възникващи при онлайн продажбите от коментирания тъп, да се приложи редът за данъчно третиране, регламентиран в чл. 127 от ЗДДС, насочва фактът, че притежателят на сайта извършва от свое име продажба на стока, която принадлежи на друго лице и в известна степен е в негова полза, което го доближава до позицията на коми- сионер/довереник на притежателя на стоката (производителя или търговеца на едро). Това дава основание да се приеме, че дружеството от примера участва в продажби на стоки в качеството си на лице, което посредничи в сделката между продавача и купувача.
Като аргумент в полза на варианта за облагането им като доставки, възникващи при транзитните продажби, е фактът, че за разлика от комисионера при онлайн продажбите тип дропшипинг, притежателят на сайта не получава комисионна от участващите в покупко- продажбата лица и стоката се транспортира директно от територията на държавата, в която е установен производителят й (търговецът й на едро), до тази, на която е установен получателят й.
Какъв ред за облагане на доставките, които възникват при обстоятелствата от примера, определят тези два варианта?
2. Характеристика и ред за облагане на доставките съгласно чл. 127 от ЗДДС
По правило режимът за облагане на посредническите услуги зависи от това дали при осъществяването на съответното посредничество посредникът действа от свое име, но за сметка на клиента си, или действа от негово име и за негова сметка. И в двата случая неговото възнаграждение е под формата на комисиона, но редът за документиране и облагане на доставките, които възникват при двата вида посредничество, е съвършено различен.
2.1. Посредничество от името и за сметка на посредника
Когато при изпълнението на задълженията си във връзка с посредничеството дадено лице извършва действия от името и за сметка на ангажиралия го търговец, то не участва в доставките на стоки и/или услуги, за които посредничи. Вследствие на това посредничеството му не е пряко свързано с облагането на тези доставки с ДДС и такова облагане може да се търси само за възнаграждението, получено от него за доставката на представената посредническа услуга. В резултат на това за целите на ЗДДС това лице не фигурира и не следва да фигурира като доставчик във фактурите за доставките на стоките или услугите, обект на неговото посредничество. То самото издава фактура за доставката на услугата си само на лицето, в полза на което посредничи.
2.2. Посредничество от името на посредника за сметка на друго лице
По съвършено различен начин стоят нещата при посредничеството, извършено по силата на комисионен договор, по силата на който комисионерът действа от свое име, но за сметка на доверителя си. В такива случаи по силата на действащата версия на чл. 127 от ЗДДС, в сила от 01.01.2017 година възникват две доставки:
– доставка между комисионера/довереника и третото лице (купувача на стоката); и
– доставка на стоката или услугата, предмет на доставката от комитента/доверителя и комисионера/довереника.
Редът за облагането на тези доставки съответно е:
– датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката за доставката между комисионера и третото се определят по общите правила на ЗДДС;
– в зависимост от това за сметка на кого посредничи довереникът, датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят:
а) когато той действа за сметка на коми- тента/доверителя във връзка с продажба, датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие между довереника и третото лице. Данъчната основа на доставката е данъчната основа на доставката между последните, намалена с възнаграждението на комисионера/довереника;
б) когато комисионерът/довереникът действа за сметка на комитента/доверителя във връзка с покупка, датата на възникване на данъчното събитие се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-ранна от датата на възникване на данъчното събитие между посредника и третото лице, а данъчната основа на доставката е равна на данъчната основа на доставката между тях, увеличена с възнаграждението на комисионера/довереника.
2.3. Приложимост на чл. 127 при продажби дропшипинг
Обстоятелства от примера дават формално основание да се направи заключение, че при извършваните продажби не възникват доставки, които се облагат по реда на чл. 127 от ЗДДС. Аргумент за това е фактът, че при тях продавачът на стоката не получава комисионна нито от доставчика, нито от купувача на стоката. Той реализира печалба от разликата между стойността, на която тя е платена на производителя, и тази, продадена на купувача, т.е. в случая липсва елементът „доставка на комисионна услуга“, възнаграждението, за което се фактурира от комисионера на лицето, в полза на което посредничи.
Като аргумент за доказване на противното обаче би могло да се посочи обстоятелството, че при въпросните продажби дружеството действа от свое име, но за сметка на производителя, тъй като поръчката на търгуваната стока се извършва от негов сайт, но за сметка на доставчика (производителя) на стоката. Това дава основание да се приеме, че макар че формално възнаграждението му не е договорено като комисионна, за данъчното третиране на неговите доставки по ЗДДС е приложим редът, определен в действащата версия на чл. 127 от закона, в която за разлика от тази, действала до 31.12. 2016 г., отсъства норма за отделно третиране на доставката на услуга за посредничество. Особеното в случая при онлайн продажби тип дропшипинг е, че липсата на комисионно възнаграждение, дължимо от едно от лицата, в полза на които се посредничи, води до това, че при тях възникват доставки, данъчната основа за които би се определяла по реда на чл. 127, ал. 2, б.„а“ от закона за доставката в полза на купувача и по б.„б“ на същия член и алинея за тази на доставчика (производителя) на стоката. Това произтича от факта, че при тях възнаграждението на посредника се получава като разлика между стойността, на която тя е платена на производителя, и тази, продадена на купувача.
2.4. ДДС на доставките, които възникват при онлайн продажби тип дропшипинг
При този тип продажби възникват две доставки на стока: между доставчика (производителя на стоката) и притежателя на сайта, от който се търгува, и между последния и клиента му. Съгласно чл. 127, ал. 2, т. „а“ и т. „б“ от закона конкретно приложимият ред за облагането на тези доставки се извършва по общия ред. Това означава, че той ще зависи от тяхното местоизпълнение и съответно от данъчния статут на лицата, на които се прехвърля собствеността върху продаваните стоки, т.е. дали те са данъчно задължени или данъчно незадълже- ни лица.
3. Характеристика и ред за облагане на доставките при транзитни опрерации с трима участници
Според характеристиката им, дадена в чл. 329 от Търговския закон (ТЗ), транзитните операции са търговско споразумение, по силата на което: „Страните могат да се уговорят продавачът да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице“. Това определение води до извода, че от гледна точка на данъчното производство по ЗДДС при транзитните продажби са възможни две основни хипотези:
– продавачът на стоката не предава доставката и на лицето, на което е документирал продажбата и, а на посочено от последното друго лице; или
– прекият доставчик на стоката получава нареждане от купувача и да я предаде на друго трето лице.
По същество тези две хипотези отразяват един и същ механизъм и краен резултат на търговската операция, но е очевидно, че при онлаин продажбите от коментирания тип е приложима първата хипотеза.
В действащите ЗДДС и ППЗДДС е регламентиран изрично единствено редът за възникване, документиране и облагане на доставките, възникващи при търговски операция за покупко-продажба на стоки, в които участват трима участници, установени и регистрирани за целите на ДДС в три различни държави членки (т. нар. тристранни операции). В случаи че и тримата участници в онлаин продажбата са такива лица, доставките, които възникват при нея, ще се облагат по реда, регламентиран в чл. 15 от ЗДДС. Когато тези обстоятелства не са налице, преценката относно приложимият нормативен ред за възникване, документиране и облагане на доставките следва да бъде съобразена с общите нормативни правила.
4. Заключение
При обстоятелствата, изложени в примера, е много вероятно по-голямата част от доставките, извършени от дружеството, да са извън територията на страната, при което то няма
да формира облагаем оборот за задължителна регистрация за целите на ДДС у нас. Предвид нормите на чл. 17 от ЗДДС относно условията за определяне местоизпълнението на доставките на стоки, тези, извършвани от него при посочените в примера условия, са с местоизпълне- ние на територията на България и ще формират облагаем оборот за задължителната му регистрация по ЗДДС, само когато доставчик (производител) на търгуваната стока е лице, установено на тази територия, а купувач – лице, установено в България или данъчно незадължено лице, установено в държава членка, в която притежателят на магазина не е регистриран за целите на облагането с ДДС (оборотът му от дистанционните продажби за данъчно незадълже- ни лица, установени в тази държава членка, не е достигнал определения от нея данъчен праг за регистрация при такива продажби).
За да може да се даде законосъобразен и точен отговор на въпроса относно задълженията за начисляване и/или за дължимост на ДДС за притежателя на магазина у нас или в други държави-членки на ЕС за доставките с местоизпълне- ние извън територията на страната, са необходими допълнителни данни както относно лицата, на които се продават стоките – данъчен статут и държава на установяване, така и точният вид и съдържание на документите – търговски, данъчни и счетоводни, с които се документират и отчитат въпросните продажби. Това, че плащанията по продажбите му се извършват по банков път или чрез системата на Paypal, не променя необходимостта от такива документи и задължението за тяхното издаване.
В заключение ще добавим, че много често при посредничеството за доставки на стоки, извършвани за сметка на чуждестранни лица, разликата между това, което търгуващите приемат, че извършват при дадени обстоятелства, и онова, което излиза, че са извършили по силата на търговскоправния и документалния анализ на деиствията им във връзка с него, са особено съществени.
Забележка: При проявен интерес относно конкретноприложимия ред за облагане и документиране на доставките, които възникват при онлаин продажби тип дропшипинг, изпълнени при различните комбинации от обстоятелства, ще бъдат коментирани допълнително.