По реда на ДОПК подлежат на обезпечаване както публичните вземания, установени с ревизионен акт, с акт за установяване на задължения по чл. 106 от ДОПК или с декларация, така и предполагаемите вземания, за които в хода на извършване на ревизия е постъпило мотивирано искане за налагане на обезпечение. Когато обезпечителните мерки се налагат в хода на извършване на ревизията или при издаването на ревизионния акт – т.е. преди да влезе в сила акта, с който са установени и подлежат на изпълнение, те се наричат предварителни. Съгласно разпоредбата на чл. 121, ал. 3 от ДОПК предварителните обезпечителни мерки се налагат върху активи, обезпечаването на които не води до сериозно възпрепятстване на дейността на лицето. Законодателят е изброил случаите, в които това изискване може да не се прилага – единствено, когато е невъзможно, като е посочено, че тогава обезпечителни мерки следва да не спират извършваната от ревизираното лице дейност.
Целта на предварителната обезпечителна мярка е да се съхрани имуществото на ревизираното лице, за да се предотврати извършването на сделки и действия с него, вследствие на които събирането на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски ще бъде невъзможно или значително ще се затрудни.
При преглед на практиката на НАП се открояват като обичайни случаите, когато искането за налагане на предварителните обезпечителни мерки, което ревизиращите органи изготвят по реда на чл. 121, ал. 1 от ДОПК да се представя на същата дата, на която е издадена и заповедта за възлагане на ревизия. Какви рискове крие тази прибързана реакция от страна на ревизиращите органи и по какъв начин това би могло да повлияе върху законосъобразността на наложената предварителна мярка? Този отговор не би следвало да се подминава при разглеждането на жалбите, подадени срещу наложените предварителни обез- печителни мерки.
Предварителните обезпечителни мерки се налагат от публичния изпълнител при териториалната дирекция по постоянния адрес – когато ревизията се извършва на физическо лице или по седалището на ревизираното юридическо лице. Публичният изпълнител налага обезпечението с постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки, което следва да отговаря на изискванията на чл. 195 и чл. 196 от ДОПК, към които препраща нормата на чл. 121, ал. 2 от ДОПК.
В тази връзка се приема, че публичният изпълнител е длъжен да издаде постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки винаги, когато е сезиран с искане по реда на чл. 121, ал. 1 от ДОПК от ревизиращия орган, а също така се приема, че действа при условията на обвързана компетентност по отношение на предполагаемия размер на публичинте задължения. В искането за налагане на предваритебната обезпечителна мярка ревизиращият орган следва да посочи фактическите и правни основания за налагането й – че предполагаемите задължения, установяването на които са предмет на извършване на ревизията, са в конкретен размер.
Как се определя този предполагаем размер преди да са събрани доказателствата за това, е въпрос, които не може да стои встрани от преценката за законосъобразност на издаденото постановление за налагане на предварителната обезпечителна мярка.
Това е така, защото наред с изискванията обез- печителната мярка да се налага само върху имущество – активи на ревизираното лице, обезпечаването на които не води до сериозно възпрепятстване на дейността на лицето, законодателят е предвидил и общото изискване не само за предварителните, но и за същинските обезпечителни мерки – обезпеченията да съответстват на вземанията на държавата или общините. Ето защо, когато мотивираното искане на ревизиращия орган е изготвено на същата дата, на която е издадена и заповедта за възлагане извършването на ревизия, независимо че в него се посочва предполагаемият, а не окончателно установеният размер на задълженията, следва да бъдат доказани предпоставките за налагането на обезпечението – да са посочени публични вземания по основание и размер, за което следва да се извършени процесуалните действия по събиране на доказателства. В случай че са посочени очакваният размер на задълженията, които ще бъдат установени с ревизионния акт, без да са събрани още никакви доказателства в хода на ревизията – както от данъчно-осигурителната сметка на лицето, от търговската му и счетоводната документация или от други налични данни, основателно възниква въпроса отговаря ли на изискването на закона да бъде мотивирано искането за налагане на предварителните обезпечителни мерки.
Следващото изискване за законосъобразност на наложената предварителна обезпечителна мярка е да е налице риск, че събирането на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски ще бъде невъзможно или значително ще се затрудни. Това изискване следва да бъде удостоверено, чрез извършването на анализ
на имущественото състояние на ревизираното лице и извод за възможностите му да обезпечи бъдещите си задължения. Изпълнението на това изискване е приложение на принципа на съразмерност между размера на задължението и стойността на имуществото, върху което е наложена избраната обезпечителна мярка, закрепен в нормата на чл. 195, ал. 7 от ДОПК, съгласно който обезпеченията трябва да съответстват на вземанията на държавата и общините.
В случай че такъв анализ липсва в постановлението за налагане на предварителната обез- печиетлна мярка, то същата може да бъде оспорена не само поради липсата на материално-правните предпоставки за издаването й, изразяващи се в липса на мотиви, но и поради нарушаване на императивното изискване за съответствие на наложената обезпечителна мярка с имуществото на ревизираното лице, а то не би могло да бъде установено без извършването на анализа на имущественото състояние.
По отношение на изискването за наличие на обезпечителна нужда, в съдебната практика е прието, че изпълнението на публичното задължение е невъзможно, когато ревизираното лице към датата на изпълнението не разполага с достатъчно активи, които да служат като средство за събирането му. Изпълнението е сериозно затруднено, ако макар стойността на годните за разпореждане активи на длъжника да покрива размера на очакваните задължения, видът на първите или правното им положение (напр. върху тях съществуват вече други вещни тежести) е такова, че не позволява тяхното бързо и ефективно осребряване, т.е. те не са ликвидни. С оглед на това публичните изпълнители на НАП следва да налагат предварителните обезпечителни мерки само при наличие на извършена проверка за имущественото състояние на ревизираното лице, тъй като при определяне на обезпечителна мярка следва да се вземе предвид, както обезпечителната нужда за налагане на обезпечението, така и интересите на длъжника, като мярката не следва прекомерно да го обременява, т.е. административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която актът се издава, а когато с административния акт се засягат права или се създават задължения за граждани или за организации, прилагат се онези мерки, които са по-благоприятни за тях, ако и по този начин се постига целта на закона. Така например, с Решение от 2016 г. на Административен съд – Варна, постановено по административно дело № 606/ 2016 г. е прието още, че е в тежест на административния орган да установи всички фактически основания за необходимостта от налагане на обезпечителната мярка и нейния размер. Само т.нар. бланкетно отбелязване, че „ще бъде затруднено събирането на предполагаемите публични задължения в размер на …..лева“, без да са посочени в постановлението за налагане на предварителната обезпечителна мярка конкретни обстоятелства, от които да е видно защо публичният изпълнител приема, че е застрашено удовлетворяването на публичния кредитор, на практика лишава постановлението като вид административен акт от точни и ясни мотиви. Съществуването на фактическите основания, посочени в постановлението, е в съответствие с изискването на разпоредбата на чл. 59, ал. 2, т. 4 от АПК – административният акт да съдържа фактическите основания за издаването му. Това са конкретни факти, въз основа на които административният орган (в конкретния случай – публичният изпълнител на НАП), упражнява предоставената му в ДОПК компетентност да налага обезпечителни мерки. На база на изложените в постановлението мотиви се извършва и проверката за законосъобразността му. Поради липсата на точното описание на евентуално извършените действия от страната на ревизираното лице, върху имуществото на което е наложената обезпечителната мярка, насочени към отклонение от данъчно облагане и даващи възможност да се осъществи налагането на обезпечителните мерки, съдът в Решение № 1540 от 28.07.2016 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по административно дело № 1143/ 2016 г., е приел, че не може да се извърши преценка доколко са налице предпоставките за налагането на обжалваната обезпечителна мярка и квалифицира тази липса като порок, който е от категорията, водеща до основание за отмяна на обжалваното постановление.
В мотивите на Решение № 51 от 02.03.2018 г. на Административен съд – Велико Търново, постановено по административно дело № 939/ 2017 г., четем, че от значение за спазване на
изискването по чл. 195, ал. 7 от ДОПК е стойността на имуществото, върху което се налага обезпечение, да не надвишава размера на задължението, което се обезпечава, а не от това какъв вид и колко на брой са наложените обезпечител- ни мерки. Съдът е отхвърлил жалбата срещу постановлението за налагане на обезпечителни мерки – изразяващи се в запор върху вземанията на ревизираното лице по сметки в търговски банки, като е приел, че изпращането на запорни съобщения до всички банки в страната не води до свръх обезпечаване, когато няма данни по сметките на ревизираното лице да има наличности, които да надвишават размера на предполагаемия дълг.
По отношение на имуществото, върху което е допустимо налагането на предварителните обезпечителните мерки по чл. 121 от ДОПК, то в практиката няма спор, че това е само имуществото на ревизираното лице.
Интерес представлява Решение № 2670 от 17.04.2019 г. на Административен съд София – град, постановено по административно дело № 13548/ 2018 г., в мотивите на които четем изискването наложената по реда на чл. 121 във връзка с чл. 202, ал. 2 от ДОПК предварителна обезпечителна мярка – запор върху всички вземания, които ревизираното лице има от трети лица, в това число и вземане, произтичащо от договор за прехвърляне на вземане (цесия) от 07.09.2018 г., да попада в обхвата на ревизираните периоди. В конкретния случай, като е съобразил обхвата на ревизията като възложена за данъчните периоди 2014 – 2017 г., съдът е приел, че вземането на ревизираното лице през 2018 г., придобито по договора за цесия от 07.09.2018 г. не попада в обхвата на ревизираните периоди по заповедта за възлагане на ревизията и е отменил предварителната обезпечителна мярка.
Наред с оспорване на законосъобразността на постановленията за налагане на предварителни обезпечителни мерки, ревизираните лица могат да осъществят защитата си и чрез правата за предоставяне на обезпечение в пари, ценни книжа и безусловна и неотменяема банкова гаранция, подаване на искане за разрешаване на неотложни плащания по смисъла на чл. 229 от ДОПК, както и чрез искането за замяна на наложена обезпечителна мярка от един вид с обезпечителна мярка от друг вид.