Едноличният търговец е специфична и сложна правна фигура – от една страна той е физическо лице по смисъла на Търговския закон (ТЗ) и съответно е данъчно задължено лице по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). От друга страна, физическото лице формира търговско предприятие, чрез което извършва стопанска дейност, поради което трябва да е равнопоставено с останалите стопански субекти – юридически лица. Това изискване е заложено и в Конституцията на Република България, според която законът трябва да създава и гарантира на всички граждани и юридически лица еднакви правни условия за стопанска дейност. В тази връзка за целите на данъчното облагане доходите реализирани чрез предприятието на едноличния търговец се третират по ред, идентичен с възприетия в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) по отношение на юридическите лица. В много от своите разпоредби, касаещи едноличните търговци, ЗДДФЛ препраща към ЗКПО, но успоредно с това въвежда и някои специфики, свързани със същността им на физически лица.
Отчитайки изложените по-горе особености, произтичащи от правната фигура на едноличния търговец, законодателят е обособил доходите от стопанската дейност на едноличния търговец като отделен вид доход (вж. чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ). Облагаемият доход и годишната данъчна основа за този вид доходи се формират по специалния ред, регламентиран в Раздел II на глава пета от ЗДДФЛ.
На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаването му от Търговския регистър. В съответствие с разпоредбите на чл. 18, ал. 1 и 2 от ЗКПО данъчна печалба е положителният данъчен финансов резултат, получен след преобразуването на счетоводния финансов резултат по реда на този закон. Следователно всички правила на ЗКПО, отнасящи се до формирането на данъчния финансов резултат, включително изискването за документална обоснованост на разходите, се прилагат и за едноличните търговци.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗС), отразяващ вярно стопанската операция. Липсата на документ, издаден на името на предприятието на едноличният търговец, е в нарушение на принципа за документална обоснованост по смисъла на ЗКПО. Това е така, тъй като предприятието на едноличния търговец е обособено от вещите, правата върху вещи и паричните влогове – собственост на физическото лице, както и тези обект на съпружеска имуществена общност. В подкрепа на това твърдение е разпоредбата на чл. 60, ал. 2 от ТЗ, според която наследниците на едноличния търговец могат да поемат предприятието. Законът има предвид, че съпругът-нетърговец, който се включва в кръга на законните наследници, ще поеме за управление нещо, което е извън и отделно от съпружеската имуществена общност. В този смисъл е тълкувателно решение № 2 от 2001 г. на Върховния касационен съд. Освен това в разпоредбата на чл. 22, ал. 3 от Семейният кодекс изрично е регламентирано, че вещните права, придобити от съпруг – едноличен търговец, по време на брака за упражняване на търговската му дейност и включени в неговото предприятие, са лични. С оглед всичко казано дотук може да се обобщи, че имуществото на предприятието на едноличния търговец е обособено от останалото имущество на физическото лице.
В практиката обаче често се налага, по една или друга причина, едноличните търговци да използват за целите на стопанската си дейност имущество – движимо и/или недвижимо, което не е придобито чрез търговското им предприятие, а в качеството им на физически лица. От друга страна, стриктното спазване на принципа за документална обоснованост и описаната по-горе обособеност на предприятието не позволяват да бъдат признавани като разход документи, които са издадени на физическото лице.

Ето защо често се поставя въпросът – възможно ли е физическото лице да предостави под наем или да продаде вещта, която притежава на предприятието си като едноличен търговец? В тази връзка следва да се подчертае, че при регистриране на едноличен търговец не възниква нов правен субект, различен от физическото лице – едноличният търговец няма собствена правосубект- ност. Следователно вещите – движими и недвижими, принадлежащи на физическото лице, не могат да се прехвърлят или отдават под наем на предприятието на едноличния търговец с правна сделка (никой не може да договаря сам със себе си). За разрешаването на този проблем в ЗДДфЛ законодателят е регламентирал специални правила за ползване на лично и семейно имущество на физическото лице, за целите на стопанската му дейност.
На основание чл. 27, ал. 1 от ЗДДФЛ, физическо лице, което е собственик на предприятието на едноличния търговец, може да включи в имуществото на едноличния търговец придобити от него движими и недвижими вещи, които:
• не са в режим на съсобственост, или
• са част от съпружеска имуществена общност.
Видно е, че цитираната разпоредба може да се прилага само за вещи, на които физическото лице е единствен собственик или същите са обект на съпружеска имуществена общност.
Предвид нормата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДФЛ вещите се завеждат в счетоводството на едноличния търговец по документално доказана цена на придобиване. Законът не дефинира понятието „документално доказана цена на придобиване“, но най-общо може да се каже, че това е цената на придобиване на съответната вещ, която лицето може да докаже документално по реда, определен в данъчното и счетоводното законодателство.
Завеждането в счетоводството на предприятието се извършва въз основа на протокол, съставен от физическото лице – собственик на едноличния търговец, в който се посочват вида на вещта и документално доказаната цена на придобиване (чл. 27, ал. 3 от ЗДДФЛ). В тази връзка следва да се уточни, че данъчният закон не регламентира специална форма за въпросния
документ, а само указва каква е задължителната информация, която трябва да съдържа. Разбира се той следва да отговаря и на общите изисквания към първичния счетоводен документ, доколкото ще е основание за счетоводното отразяване на стопанската операция. На основание чл. 6, ал. 3 от ЗС първичният счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, трябва да съдържа най-малко следната информация:
наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; дата на издаване; наименование на предприятието; предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция; име и подпис на съставителя.
В случай че вещта е обект на съпружеска имуществена общност, другият съпруг е задължен да декларира с нотариално заверена декларация своето съгласие за включването й в имуществото на предприятието на едноличния търговец. Това задължение изрично е въведено с нормата на чл. 27, ал. 4 от ЗДДФЛ.
След като се заведе по гореописания начин личното имущество на физическото лице се превръща в актив на предприятието и участва в стопанския му оборот: начисляват се амортизации, ако става въпрос за амортизируем дълготраен актив; извършват се разходи, свързани с експлоатацията на актива, които се отразяват в счетоводството на предприятието в съответствие с разпоредбите на счетоводното и данъчното законодателство и други подобни операции, свързани с текущото ползване на вещта.
Законодателят допуска, че е възможно впоследствие така заведената вещ да бъде извадена от имуществото на предприятието по решение на неговия собственик – физическо лице. Понякога завеждането и последващото изваждане на вещта от имуществото на едноличния търговец е с цел отклонение от данъчно облагане, а в други случаи става въпрос за промяна в дейността на лицето и съответно отпадане на необходимостта от ползването на вещта за целите на предприятието. Независимо от причината в тези случаи законът предвижда специално данъчно третиране. На основание чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ в тези случаи се счита, че физическото лице извършва продажба на вещта по пазарна цена, като при това не се отчитат обстоятелствата по чл. 13 от същия закон, т.е. доходът винаги се третира като облагаем.
При извеждане на вещта от предприятието на едноличния търговец, на основание чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ, облагаемият доход се определя като разлика между:
пазарната цена и данъчната стойност – за данъчни амортизируеми активи по ЗКПО; или пазарната цена и документално доказаната цена на придобиване – за всички други вещи.
За по-голяма яснота на коментираните данъчни норми ще разгледам конкретен казус:
Фактическа обстановка: Физическо лице е регистрирано като едноличен търговец. Лицето предвижда да разкрие нова дейност, за която има намерение да ползва помещение, закупено по време на брака от него и от неговата съпруга, в качеството им на физически лица, т.е. имотът е в режим на съпружеска имуществена общност. Помещението е закупено от съпрузите през 2012 г. на цена 120 000 лв. Намерението на физическото лице е, ако новата дейност даде добри резултати, недвижимият имот да остане към фирмата. В противен случай имотът ще бъде изключен от активите на предприятието и ще се върне в имуществото на семейството. Във връзка с описаните стопански операции възникват следните въпроси:
1. Възможно ли е да се направи такова прехвърляне и какви документи са необходими? Трябва ли прехвърлянето да се направи с нотариална заверка, тъй като става въпрос за недвижим имот?
2. Как следва да се уредят отношенията между съпрузите, тъй като имотът е в режим на семейна имуществена общност?
3. Има ли данъчно облагане при прехвърляне на имота към фирмата на едноличния търговец и обратно при изключване на имота и връщането му към физическите лица, ако това се случи? Трябва ли те да подават декларации и кога?
4. Ако има данъчно облагане, как се установява облагаемият доход от гледна точка на законовата уредба?
Решение: Разпоредбите на чл. 27 от ЗДДфЛ дават възможност да се използва лично и семейно имущество на физическото лице, за целите
на данъчното му облагане като едноличен търговец, без да е необходимо да се прехвърля собствеността. Тъй като собствеността върху недвижимия имот няма да бъде прехвърлена, не е необходима и нотариална заверка, каквато се изисква при продажба или замяна на недвижим имот. От правна гледна двамата съпрузи продължават да са собственици на имота, но той ще се използва в предприятието на едноличният търговец, разбира се въз основа на нотариално заверена декларация за съгласие от другия съпруг.
Предвид нормата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДфЛ, недвижимият имот трябва да се заведе в счетоводството на едноличния търговец по документално доказаната цена на придобиване (в случая – 120 000 лв.), доколкото съпрузите разполагат с необходимия документ. За целта се съставя протоколът, регламентиран в чл. 27, ал. 3 от ЗДДфЛ.
При завеждане на недвижимия имот в предприятието на едноличния търговец физическите лица не реализират доход, тъй като както вече споменах собствеността не се прехвърля. За данъчни цели доход ще е налице, ако впоследствие въпросният недвижим имот се изведе от имуществото на предприятието по решение на неговия собственик. Ако това се случи, ще се счита, че физическото лице (собственик на предприятие на ЕТ) извършва продажба на вещта по пазарна цена без да се отчитат обстоятелствата по чл. 13 от закона. Иначе казано, въпреки че имотът е придобит от съпрузите преди повече от пет години доходът ще се третира като облагаем и съответно ще подлежи на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДфЛ. Доходът се реализира обаче единствено от физическото лице – едноличен търговец, като в тази връзка се прилага разпоредбата на чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ.
За целите на примера ще направим следните допускания: начислената до този момент данъчна амортизация на актива е в размер на 9 600 лв., съответно – данъчната му стойност е 110 400 лв., а пазарната цена – 130 000 лв. Следователно, облагаемият доход ще се определи като разлика между пазарната цена и данъчната стойност на имота по следния начин:
130 000 – 110 400 лв. = 19 600 лв.

Важно е да се поясни, че облагаемият доход, формиран по реда на чл. 27, ал. 5 от ЗДДфЛ, не се включва в доходите от стопанска дейност на едноличния търговец, а се третира като доход от прехвърляне на имущество, придобит от физическото лице. Ето защо този доход не се декларира в Приложение № 2 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДфЛ, където се посочват доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, а в Приложение № 5, в което се декларират доходите на физическите лица от прехвърляне на права или имущество.
Във връзка с прилагането на чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ законодателят е направил още едно уточнение, а именно, че формираните данъчни временни разлики по реда на ЗКПО, свързани с имущество, включено в предприятието на едноличния търговец по коментирания специален ред, не се признават за данъчни цели към момента на продажбата и през следващите години (вж. чл. 27, ал. 6 от ЗДДФЛ).
Отчитайки всички възможни хипотези, които могат да възникнат в практиката, законодателят е предвидил, че след като физическото лице е приложило нормата на чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ може да се извърши реална продажба или замяна на вещта. В този случай на основание чл. 27, ал. 7 от закона определената пазарна цена се приема за цена на придобиване на имуществото. Така следва да се процедира, включително в случаите на имущество – семейна имуществена общност, какъвто е и разгледаният по-горе казус. Ако допуснем например, че след изваждането му от предприятието по реда на чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ, имотът е продаден от двамата съпрузи, цената на придобиване, във връзка с определянето на облагаемия доход по чл. 33, ал. 1 от същия закон, ще е 130 000 лв., а не документално доказаната цена от 120 000 лв.
По аналогичен начин следва да се процедира и ако физическото лице след изваждането на вещта от предприятието си реши повторно да я включи в него, прилагайки отново реда по чл. 27, ал. 1-3 от ЗДДФЛ (вж. чл. 27, ал. 7 от ЗДДФЛ). Иначе казано и в този случай ще се използва пазарната цена на вещта, която в разгледания казус е 130 000 лв. С това правило се цели при всички случаи да не се допусне двойно данъчно облагане на едни и същи доходи.