В стопанската практика не са рядкост случаите, при които се налага да се извършват корекции на данъчен кредит, използван при придобиването на активи, които се ползват от данъчно задължените лица по силата на лизингови договори. Много често такива корекции се налага да бъдат извършени поради липси или унищожаване на тези активи (най-често превозни средства).
До началото на 2017 г. въпросът относно това кой от участниците в лизинговите сделки следва да извърши тези корекции не бе уреден нормативно, поради което между тях нерядко възникваха противоречия. Предвид значението, което има за целите на ЗДДС въпросът за собствеността, обяснимо защо те възникват предимно при необходимост от корекции на данъчен кредит при сделки за финансов лизинг. Това се обяснява с факта, че докато при оперативния лизинг обектът на договора се предоставя за ползване от лизингополуча- теля за определен срок срещу възнаграждение, след което се връща на лизингодателя, т.е. въпросът със собствеността върху обекта на лизинга е еднозначно определена за срока и след срока на лизинговия договор, то при договора за финансов лизинг, който съдържа клауза за прехвърляне на собствеността върху лизинговата вещ, лизинго- получателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичането на срока му. Тази възможността за придобиване на собствеността върху обекта на финансовия лизингов договор води до превратно възприемане на неговата същност и много често той се възприема като синоним на договор за продажба на изплащане. Това е погрешно,
тъй като нито една разновидност на договора за лизинг няма прехвърлителен ефект, т.е по силата на лизингов договор не се прехвърля и придобива собственост. До момента на изричното прехвърляне на собствеността върху обекта на договора той е собственост на лизингодателя. Следователно по силата на чл. 342, ал. 3 от ТЗ, лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичането на срока му, но до този момент тя се счита собственост на лизингодателя.
Въпросът относно данъчното облагане на доставките, които възникват при лизинговите договори, и на задълженията относно извършването на корекции на данъчен кредит се усложнява допълнително от разпоредбите на чл. 6 от ЗДДС. Това произтича от факта, че за целите на облагането с ДДС по силата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от закона е направено разграничение на договорите за финансов лизинг на договори, в които е уговорено изрично прехвърляне на собствеността и такива, в които е уговорена само опция за нейното прехвърляне.
В резултат на това при договорите, в които е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността, лизингополучателят има право в края на договора да се откаже от опцията или да придобие право на собственост върху стоката след допълнително заплащане, различно от дължимите съгласно чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС лизингови вноски. Този ред за данъчно третиране на доставките, които възникват при такива договори, обаче е приложим само, когато сборът от дължимите вноски по договора (с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от закона), не е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето и на лизингополучателя. Когато към тази дата размерът на въпросния сбор е идентичен с пазарната стойност на лизинговия обект, доставката се третира както при договорите, в които е предвидено изрично прехвърляне на собствеността, т.е доставката на стока е налице при фактическото предоставяна на лизинговия обект на лизингополу- чателя.
Този ред за квалифициране на финансовите ли- зингови договори за целите на облагането с ДДС е потвърден и от решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 16.02.2012 г. по дело С-118/11 „Еон Acem Мениджмънт ООД, т. 40), съгласно което: „в хипотезата, при която договорът за лизинг на автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингаполучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив.“
Разглеждаме подробно възможните варианти, свързани с прехвърлянето на правото на собственост върху лизинговите активи, тъй като те имат пряко отношение с обстоятелствата, при които е приложима разпоредбата на чл. 78, ал. 6 от ЗДДС, третираща задълженията за корекция на данъчен кредит по чл. 79, ал. 1, чл. 79а и 79б от закона.
Както бе посочено по-горе, доскоро въпросът относно това кой от участниците в лизинговоте сделки е задължен на извърши корекцията на данъчен кредит в хипотезата на чл. 79, ал.1 от ЗДДС не бе регламентирана изрично в закона. В резултат на възприетата квалификация на тези договори, според становището на НАП, изразено в писмо изх. № 24-34-3 от 29.04.2010 г., при кражба или унищожаване на стока, предоставена за ползване по силата на договор за финансов лизинг, собствеността върху която не е прехвърлена на ли- зингополучателя, корекцията на данъчния кредит за дълготрайни активи по реда на чл. 79, ал. 3 в
хотезата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС се извършва от лизингодателя.
Предвид проблемите, които пораждаше липсата на изрична нормативна разпоредба относно това чие е задължението за извършването на корекция на данъчен кредит при наличието на определените от ЗДДС обстоятелства, разпоредбата на чл. 78, ал. 6 бе въведена в закона с една от промените в сила от 01.01.2017 г. (обн., ДВ, бр. 97 от 2016 г.). В съответствие с нея в случаите на действащ договор за лизинг, за който е приложен чл. 6, ал. 2, т. 3, корекциите по чл. 79, ал. 1, чл. 79а и 79б се извършват от лизингопо- лучателя.
Какво означава това на практика?
В изпълнение на въпросната разпоредба при наличието на обстоятелства, при които се налагат корекции на данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1, чл. 79а и 79б от закона, задължен да извърши корекцията е лизингополучателя т. Необходимо условие за това е съответните корекции да се извършват по време на действащ договор за лизинг.
Задължението корекциите на данъчен кредит в хипотезите на чл. 79а и 79б от закона по време на действието на лизинговия договор да бъдат извършвани от лизингополучателя е логично и лесно обяснимо. Същността на тези хипотези се състои в това, че за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит, през която настъпи изменение в използването на съответната стока, размерът на ползвания данъчен кредит се коригира, когато е по-голям или по-малък от този, на който регистрираното лице би имало право на приспадане, ако придобиваше стоката в годината на настъпване на изменението. Естествено е по време на действието на договора за лизинг, когато обектът на договора, т.е. съответният актив, се ползва от лизингопо- лучателя, промяната в начина на ползването на този обект да зависи от начина, по който го ползва той, ерго лизингополучателят е този, който следва да коригира данъчният резултат от евентуалната промяна в начина на това ползване.
Не така ясно и обяснимо обаче е задължението, което се вменява на лизингополучателите за извършването на корекциите на данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1 от закона.
Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Съчетаният прочит на двете разпоредби – тази на чл. 78, ал. 6 и тази на чл. 79, ал. 1, дава основание да се направи извод, че, за да се вмени задължението за корекция по чл. 79, ал. 1 от закона на лизингополучателя, корекцията следва да се извърши по време на действащ договор за лизинг, т.е., когато такава корекция се налага след като даден договор за лизинг е прекратен, задължение за корекцията следва да има лизингодателят.
В тази връзка заслужава да се отбележи, че съгласно чл. 344, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) лизингодателят има задълженията на наемодател съгласно чл. 230 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). При това по силата на чл. 89 от ЗЗД при двустранните договори (какъвто несъмнено е договорът за лизинг), когато е налице доказана невъзможност едната от страните да изпълнява договорните си задължения, договорът се прекратява по право. В този смисъл при кражба или унищожаване на лизинговия обект съответният ли- зингов договор би следвало да се приема за прекратен, ако не от датата на самата кражба, то от датата на постановлението, с което се прекратява неговото издирване.
Такова е и становището на данъчната администрация по въпроса, изразено в писмо на НАП изх. № 26-А-85 от 20.03.2018 г. относно прилагането на ЗДДС и ЗКПО при погиване на дълготраен материален актив, предмет на договор за финансов лизинг. Според това становище, в случай че застрахователят, при който е застрахован даден лизингов обект, квалифицира щетата му като тотална, лизинговият договор се прекратява от момента на настъпване на щетата. Становището е дадено в отговор на запитване относно задължението за корекция на данъчен кредит при тотална щета на товарен автомобил по договор за финансов лизинг с право на данъчен кредит. Данъчният кредит е ползван изцяло при доставката на атомобила, тъй като договорът е с клауза за прехвърляне на собствеността при изтичането му. При погиването на автомобила договорът, по силата на който той е предоставен на лизин- гополучателя, е прекратен.
Както е известно, при прекратяване или разваляне на договор за лизинг по чл. 6, ал. 2, т. 3 съгласно чл. 115, ал. 6 от ЗДДС доставчикът издава кредитно известие за разликата между данъчната основа на доставката по чл. 6, ал. 2, т. 3 и сумата, която задържа въз основа на договора, без данъка по този закон. При това, в случай че на основание чл. 25, ал. 3, т. 1, във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, данъкът е начислен при предаването на актива, то съгласно чл. 115, ал. 6 от ЗДДС при прекратяването или развалянето на договора, както и при тотална щета, лизингодателят следва да издаде кредитно известие за цялата сума.
Платените лизингови вноски до момента на пре- кратяване/разваляне на договора или погиване на вещта следва да се приравнят на насрещни пре- стации на доставка на услуга за предоставяне на ползване на актив (наем), като по силата на чл. 25, ал. 4 от закона за тези доставки доставчикът (лизингодателят) следва да издаде фактури за съответните данъчни събития.
Следователно, при липса на лизингов актив поради кражба или при унищожаването му вследствие на катастрофа или друго събитие, разпоредбата на чл. 78, ал. 6 е неприложима и задължението за извършването на корекция по чл. 79, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС е на лизингодателя. Начисленият данък за лизинговите вноски не подлежи на корекция от страна на лизингополучателя поради факта, че те представляват данъчна основа на доставка на услуги – наем.
Заключение: Изложеното дава основание да се направи заключение, че разпоредбата на чл. 78, ал. 6 от ЗДДС, относно корекциите на данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1 от закона, е неприложима в случаите на необходимост от корекции вследствие липси или униещожаване на лизингов актив. В тези случаи задължен да направи корекцията е лизингодателят, а не лизингополучателят. Причина за това е обстоятелството, че в тези случаи корекцията се извършва при прекратен лизингов договор