Коментарът по темата е провокиран от съществената разлика в реда за данъчно третиране на доставките, обект на които са сгради или части от тях, в зависимост от това дали се приемат за нови, или не по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Темата е разгледана в контекста на въпроса дали при определени обстоятелства доставките с дадена ненова по този смисъл сграда ще бъдат облагани като доставки с нова такава.
1. Общи нормативни правила
Съгласно дефиницията на понятието „Нови сгради“, дадена в ДР на закона, такива са сградите, които:
– към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“, или
-за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ).
Наличието или отсъствието на посочените в т. 5 от § 1 на ДР от ЗДДС обстоятелства са изключително важни за облагаемостта на доставките, които възникват при сделките с терени за строеж, със сгради или с части от тях, тъй като по силата на чл. 45, ал. 2 и ал. 3 от закона учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка до момента на издаването на разрешение за строеж
на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж, а доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях са освободени доставки.
В стопанската практика обаче не са редки случаите, при които се извършват основни ремонти, преустрояване, реконструкции на сгради или промяна на тяхното преназначение, за които 60-месечният срок от датата на издаване на разрешението за ползването им, респективно от издаването на удостоверение за въвеждането им в експлоатация, е изтекъл, и те не са нови по смисъла на ЗДДС. Възможно ли е и в съответствие с какви критерии след извършването на посочените действия дадена сграда или части от нея да може и да следва да се приемат за нови за целите на закона?
Според приходната ни администрация и съгласно практиката на ВАС такава възможност съществува. Това е ясно изразено, както в Указание № 91-00-262 от 2007 г. на НАП, което е основно указание относно данъчното третиране по ЗДДС на доставките, свързани със земя, сгради и вещни права върху тях, така и в някои решения на ВАС. Какви според агенцията и ВАС са критериите, при наличието на които промени, извършени със съществуваща стара сграда, може да доведат до възникването на сграда или на части от нея, които да се квалифицират като нови за целите на ЗДДС?
На първо място е очевидно, че доколкото легалната дефиниция на понятието „нова сграда“ по смисъла на ЗДДС е обвързана с изтичането на определен срок от момента на издаване на разрешението за ползване на сградата, третирането на доставките с нея за целите на ДДС следва да се разглежда във връзка с хипотезите, при които се издава разрешение за ползването им по ЗУТ. Те, от своя страна, зависят от категорията на съответната сграда. Такива са разрешенията, издадени от ДНСК1, други документи за допускане на въвеждането им в експлоатация съгласно закона или предшестващи влизането му в сила закони, както и издадени други удостоверяващи завършването на строеж документи, без да е строена нова сграда. Така например според чл. 137, ал. 1, т. 2, б. „и“ и т. 5, б. „г“ от същата алинея на ЗУТ реконструкцията на сграда от примерно втора категори, се приема за строеж втора категория, а основният ремонт на сграда четвърта категория, се приема за строеж от четвърта категория, при което за реконструкцията ще се издаде разрешение за ползване, а във втория случаи – удостоверение за въвеждане в експлоатация във връзка с основния ремонт на сградата.
Означава ли това, че във всички случаи на реконструкция или ремонт на сграда датата на издаденото разрешение за ползване след ремонта или реконструкцията и се приема за дата, от които започва да тече срок за квалификацията и като нова за целите на ЗДДС, различен от първоначално издадения при построяването и?
Отговорът на въпроса ще потърсим в разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, Указанието на НАП и в решения на ВАС и СЕС във връзка с него.
2. Правилата на Директива 2006/112/ЕО относно облагането на доставките на сгради и на прилежащия им терен
Правилата относно данъчното третиране на доставките на земя и сгради са регламентирани в чл. чл. 135, ал. 1, б. „и“ от Директивата. В съответствие с тях доставките на сгради или части от тях, както и на земята, която заемат, т.е. прилежащия им терен, са освободени от облагане. Изключение правят доставките, определени в чл. 12, ал. 1, б. „а“ от Директивата.
По същество нормативната материя на този член е пряко свързана с регламента на хипотезите, определящи кои лицата се приемат като данъчно задължени лица за целите на облагането с ДДС, но конкретно с текста на ал. 1, б. „а“ от него се пояснява и кои доставки, възникващи при сделки със земя и сгради, правят доставчиците им данъчно задължени лица, т.е. кои от извършваните от тях доставки са облагаеми. При това се използва понятието “първо обитаване”, което не е възприето в нашия ЗДДС. Според подготвителните документи на Шеста директива то е включено в правилата и с цел премахване на трудностите при разграничението между нови и стари сгради, и за по-ясното определяне на момента, в които сградата напуска производствения процес и се превръща в предмет на потребление. При това се има предвид, че фокусът на освобождаването от облагане с ДДС е поставен върху обстоятелството, че след първото обитаване построиките, които се прехвърлят, не са нови и вторите и следващите доставки с тях (сгради, които вече не са „нови“, а са „използвани“) не се облагат, което е в съответствие с философията на ДДС. Това се потвърждава от СЕС в т. 52 на Решение по дело C-326/99, EU от 4октомври 2001г., Goed Wonen, в което се уточнява, че не е следвало да се начислява данък в случай на „продажби на нова постройка, осъществени след нейната първа доставка на краен потребител“ и че с първата доставка “производственият процес приключва”. Това отговаря на логиката на ДДС, споед която с него да се облагат икономическите деиности, които са свързани със създаване на добавена стоиност. Що се отнася до недвижимите имоти, добавената стоиност е присъща на строежа на нова сграда, чиято първа доставка се отбелязва с края на производствения процес, и подлежи на облагане с данък. Това означава, че не е обосновано след това първо обитаване да се начислява данък за същата тази сграда при всяка последваща продажба.
Независимо от това чл. 12, ал. 2 на Директива 32006/112/ЕО дава право на държавите членки като критерии за разграничаване на „стари“ от „нови“ сгради да приемат обстоятелства, различни от този за първото обитаване, като например периодът, изтекъл между датата на завършването на сградата и датата на първата доставка, или периодът, изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не надвишават съответно пет години и две години. Очевидно е, че нашите законадатели са се възползвали от това право и са приели като норма за разграничаване на стара от нова сграда да се приеме петгодишният период между датата на издаване на разрешение за ползване на сградата и датата на първата освободена с нея доставка. Това естествено удължава, „производствения процес“, при който у нас подлежат на облагане с ДДС доставките със сгради, като го простират и върху евентуалните втори и трети доставки с тях, извършени в петгодишния период след издаването на разрешителните за ползването им, т.е. и за доставки след първото им обитаване.
Освен това при определяне на правилата за облагане на доставките на сгради и на части от тях законодателите ни са пропуснали да се възползват от предвидената в Директивата възможност да определят подробни правила за критериите, които определят прилагането на чл. 12, ал. 1, б. „а“ в случаите на преобразуване на сгради. Отразена в ЗДДС е обаче предвидената с чл. 137, ал. 1, б. “б” от Директивата възможност данъчно задължените лица да имат право на избор за данъчно облагане на доставка на сгради или на части от тях и прилежащата им земя и за сградите, които вече не са нови по смисъла на закона, като в рамките на нормативно определен срок от 20 години изборът е пряко свързан с корекции на данъчния кредит, ползван при производството или придобиването на сградата.
3. Становище на НАП относно възможността стара по смисъла на ЗДДС сграда да се третира като нова
Според изразеното в Указание № 91-00-262 от 2007 г. на НАП, за да възникне нова сграда при извършването на строителни дейности върху стара такава (напр. при реконструкция или преустройство на сграда), от датата на издаване на разрешението за ползването, на която са изминали 60 месеца, промените следва да са толкова цялостни и съществени, че натрупването на нови елементи да променя основно и без съмнение качеството на сградата, нейната устойчивост и дълготрайност. В такива случаи, в рамките на 60 месеца, считано от издаването на разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация на реконструираната или преустроена сграда, доставките с нея следва да се третират като доставки на нова такава. Като облагаеми доставки ще се третират и доставките на части от стари сгради, обособени като нови обекти при тяхното преустройство, какви- то са например надстрояването и пристрояването. Реконструкции, основни ремонти и преустройства на стари сгради, при които не са налице такива промени, не подлежат на самостоятелно данъчно третиране по ЗДДС като нови сгради.
За изясняване на обстоятелствата, при които се реализира възможността стара по смисъла на ЗДДС сграда или части от нея да се третира като нова в резултат на реконстрикции, основни ремонти и/или преустройства, в Указанието на НАП са разгледани няколко хипотези, в т.ч.:
3.1. “Стара” сграда, която се превръща в нова в резултат на преустройство
Такива случаи са например, когато на съществуваща сграда се разрушават ограждащите стени и покривът и след това тя се изгражда отново. Когато преустройството на старата сграда не е толкова съществено и/или в резултат на него не се обособява нов обект, НАП е на мнение, че не следва да се приема, че е налице нова сграда. В реултат на това стари сгради, на които са извършени такива реконструкции, основни ремонти и преустройства, не подлежат на самостоятелно данъчно третиране по ЗДДС като нови, независимо че за ползването им след промените е издадено разрешение. Следователно, след като в резултат на реконструкцията или основния ремонт сградата не е превърната в нова, то доставките с нея са освободени (освен ако доставчикът не избере те да бъдат облагаеми съгласно чл. 45, ал. 7 от закона).
3.2. „Стара“ сграда, към която е направено пристрояване и/или надстрояване
Когато при пристрояване или надстрояване на стара сграда се обособява нов обект, които би могъл да е предмет на самостоятелна сделка, следва да се приеме, че е налице нова сграда. Същата може да подлежи на различно данъчно третиране от първоначално построената сграда за частта, съответстваща на пристрояването и/или надстрояването, в зависимост от изтеклия срок след датата на издаване на разрешението за ползване или на удостоверението за въвеждането и в експлоатация.
ПРИМЕР: Продава се земя и триетажна сграда, третият етаж на която е възникнал при надстрояване на двуетажна сграда. Нормативно определеният петгодишен срок от датата за разрешението за ползване е изтекъл само за двата етажа, а това за третия етаж е в рамките на този срок. Следователно на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и чл. 44, ал. 2 ППЗДДС доставката, при която се прехвърлят първият и вторият етаж, е освободена, а за третия етаж е облагаема. В такива случаи съгласно чл. 44, ал. 3 от ППЗДДС доставчикът документира доставките, както следва:
– чрез издаване на отделни фактури за облагаемата и за освободената доставка, или
– чрез издаване на обща фактура, в която данните по чл. 114, ал. 1, т. 11 – 14 от закона се отразяват на отделни редове съответно за облагаемата и за освободената доставка.
3.3. Данъчно третиране на стара сграда при промяна на предназначението й
От изложеното с изречение второ на б. ,,б“на т. 3.2.3 б. „А“ от Раздел II на Указанието става ясно, че когато в резултат на преустройство на стара сграда не може да се обособи нов обект “…не подлежат на самостоятелно третиране по ЗДДС (като „нова сграда“) извършени основни ремонти, реконструкции и преуствойства с и без промяна на предназначението”, и може да се направи извод, че извършени преустройства на стара сграда с цел промяна на предназначението й не я превръщат автоматично в нова за целите на ЗДДС.
Ако при извършеното преустройство на дадена стара сграда с цел промяна на предназначението й се обособят нови обекти обаче, напр. отделни апартаменти, то те я превръщат в нова за целите на облагането.
С такъв казус е свързано Решение № 10147 от 7.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13488/ 2010 г., I о., свързано с възникването на нова сграда при преустройство на сграда, от въвеждането в експлоатация на която са изминали 60 месеца.
4. Становище на ВАС
Решение № 10147 от 7.07.2011 г. на ВАС е дадено по побод спор, възникнал във връзка със „стара“ сграда (общежитие), на която е извършено цялостно преус- троиство с цел използването на сградата за жилища и магазини. За целта са извършени строителни деиности, при които обемът, етажността, фасадата и носещата конструкция на сградата не са променени, но са направени вътрешни архитектурни изменения, чрез което са оформени отделни апартаменти и магазини. Строежът „Вътрешно преуст- роиство на съществуваща сграда – общежитие, в жилищна сграда с магазини“ е въведен в експлоатация на база съответно издадено удостоверение.
Предметът на съдебния спор се състои в това дали при посочените обстоятелства следва да се приеме, че преустроиството с цел промяна на предназначението на сградата са довели до наличието на нова сграда, срокът в които тя и частите от нея подлежат на облагане започва да тече от датата, на която е издадено разрешението за ползването и след приключване на промяната.
Съдът приема че въпросните доставки не са освободени, тъи като не са доставки на части от сграда, които не са нови, т.е. те са доставки на нови части от сграда. Тези обекти не са съществували като такива преди създаването им в резултат на извършени СМР съгласно издаденото разрешение за строеж. Според ВАС направеното тълкуване на данъчната администрация и на първоинстанционния съд били правилни и съответствали на изразената законодателна воля „доставката на ново строителство на имоти да е облагаема доставка“.
По този начин Съдът внася в данъчната практика по прилагането на чл. 45 от ЗДДС една нова хипотеза, според която е възможно една неотменена като етажност, обем и конструкция сграда да не е „нова“ по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, но частите от нея да са нови.
Допустимо ли е това според европейската съдебна практика?
5. Решение на Съда н Европейския Съюз по Дело С-308/16
Решението на СЕС по Дело C-308/16 (Kozuba Premium Selection sp.zo.o срещу Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) е дадено по Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sаd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) във връзка с тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно ДДС, с който се облагат доставките на сгради, на части от тях и на земята, която заемат.
Според т. 50 от решението на Съда по делото „Член 12, параграф 2 от Директива 2006/112 потвърждава, че обстоятелството, че сградата е нова, е основната характеристика, от която се ръководи облагането с ДДС, тъй като той предоставя на държавите членки правомощието да предвидят подробни правила за прилагането на предвидения в параграф 1, буква а) критерий (доставка, извършена преди първото обитаване) към преобразуването на сгради. По този начин Директивата дава възможност за облагане не само на доставките на „нови“ сгради, но и на сгради, които са „използвани или стари“, но само когато последните са претърпели преобразуване, което всъщност ги приравнява на първите. От тази гледна точка дейността по преобразуване на недвижим имот има същата икономическа функция (добавяне на стойност) като тази, която в съответния момент е имала първоначалната конструкция“.
Според логиката на ДДС обаче на облагане подлежи всяка новосъдадена добавена стойност в процеса на създаването на дадена стока. В резултат на което:
– в т. 73 от Решението се посочва, че „Директива 2006/112 е отворена и допуска същият този процес на строителство, в резултат от който се увеличава стойността, да продължи да проявява своите последици и върху вече използваните сгради. По-специално член 12, параграф 2 от Директивата създава правомощие на държавите членки да определят подробни правила за прилагане на „критерия, посочен в параграф 1, буква „а“ (доставка на нови сгради), към преобразуванията на сгради“;.
– според т. 74 от Решението „…държавите членки имат право да приравнят преобразуванията на сгради на първи доставки. Тъй като в Директива 2006/112 не се съдържа определение за „преобразуване“, държавите членки следва да уточнят кога и при какви условия е налице то. Считам, че единственото имплицитно ограничение, което се съдържа в член 12, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/ 112, е държавите членки да не включват като дейности по преобразуване такива, които нямат общо със самото понятие за строителство на сграда“.
Изложеното дава основание да се направи извод, че:
1. В стопанската практика е възможно и законосъобразно след извършването на строителни дейности върху сграда, която е “стара” по смисъла на ЗДДС, тя да се третира като “нова” за целите на облагането с ДДС;
2. Изискването за издаване на разрешение за експлоатация за сграда, върху която е извършено преустройство, не е от решаващо значение за това дали след него тя ще се третира данъчно като нова за целите на ЗДДС или не;
3. От значение за възникването на възможност една сграда и /или части от нея, която не е нова по смисъла на ЗДДС, да се третира като нова за целите на облагането е не видът на осъществената върху нея строителна дейност (реконструкция, основен ремонт, промяна на предназначанието), а наличието или отсъствието на възникнала при промяната добавена стойност, която подлежи на облагане.