По силата на чл. 28 от ЗДДС за доставките на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия, е приложима нулева данъчна ставка. За да бъде признато правото на българските данъчно задължени лица да приложат такава ставка за доставките си, те следва да притежават доказателствата, определени в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС. Според него, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване правото за прилагане на нулева данъчна ставка доставчикът следва да разполага с:
• митнически документ, в който е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, кога- то е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
• фактура за доставката; и
• документ за превоза на изнасяните стоки.
В стопанската практика обаче стават все по-чести случаите, при които български фирми осъществяват доставки за трети страни със стоки, закупени от други държави – членки на ЕС, които се изпращат на купувача директно от територията на тези държави. В повечето от тези случаи нашите фирми не разполагат с митнически документ, в който са посочени като износители.
ПРИМЕР: Българско ООД закупува стоки от Словения, които продава на фирма, установена в Сърбия. Стоката се изнася директно от територията на Словения, без да пристига в България. Между словенската и сръбската фирма няма договорни и платежни взаимоотношения. С какви документи следва да разполага в такива случаи дружеството, за да докаже приложението на нулева данъчна ставка за доставката си?
При посочените обстоятелства е налице транзитна операция, при която са сключени две самостоятелни сделки за покупко-продажба на стока, съответно:
• между словенската фирма и българското дружество; и
• между дружеството и сръбската фирма.
За да се определи вида да доставката, който извършва всеки от участниците в операцията, следва да се изясни кой от двамата доставчици се приема за износител на стоката, т.е. за кой от тях е налице право да прилага за доставката си нулева данъчна ставка. За целта следва да се има предвид както условието за доставка, при които е сключено тяхното търговско споразумение, така и определението на понятието „износител“, дадено в Митническия Кодекс на Съюза (МКС).
Забележка: От 1 май 2016 г. е в сила нов митнически кодекс на ЕС, който замени Митническия Кодекс на Общността (МКО). До промяната по силата на § 1 и 2 на чл. 788 от Регламент (ЕИО) 2454/931 „За износител, в смисъла на член 161, алинея 5 от МКО, се смята лицето, за сметка на което е изготвена митническата декларация за износ и което в момента на приемане на декларацията е собственик на стоките или има подобни права за разпореждане с тях. Когато собствеността или подобните и права за разпореждане със стоките принадлежат на лице, установено извън Общността, въз основа на договор, които е основание за износа, за износител се смята партньорът по договора, установен в Общността“.
В чл. 1, т. 19 от ДР на новия МКС, приложим след 01.05.2016 г., обаче се дефинират изчерпателно три възможности за лице, което се квалифицира като износител. Съгласно буква (a) на чл. 1, т. 19 от ДР износителят е лице, което е:
1. установено на митническата територия на Съюза;
2. има договор с получател в трета държава, и
3. разполага с правомощия да реши стоките да бъдат изпратени до местоназначение извън митническата територия на Съюза.
Понятието „установен на митническата територия на Съюза“ е определено в чл. 5, т. 31 във връзка с чл. 5, т. 32 от МКС. Това означава, че износителят е лице или сдружение на лица, което има в ЕС: регистриран офис, управление, или постоянно установена стопанска дейност, т.е само наличието на данъчна регистрация в държава членка, не го прави лице, установено на митническата територия на Съюза. Очевидно е, че новото изискване износителят да е лице, установено на територията на ЕС, ще ограничи възможността като такъв да се явява лице, което не е установено на тази територия, и при сделки, които износът се осъществява от такива лица следва да се използват оправомо- щени за това представители, установени на тази територия.
Очевидно е също, че и преди и след промяната в Кодекса неговото коректно прилагане изисква да се знае при какви условия за доставка е сключена сделката между участниците в покупко-продажбите. Тази информация дава възможност да се оцени кои от тях е поел разходите и
риска за превоза на изнасяната стока до Сърбия, кога и къде възниква моментът за прехвърлянето на правото за разпореждане със стоката, респективно кога възниква данъчното събитие на съответната доставка. Когато тези условия са определени според правилата на стандартизираните международни правила за условия на доставка Инкотермс, те дават представа и кой от тях е задължен да извърши митническите формалности за освобождаване на стоката за износ.
В тази връзка в коментирания пример са възможни две хипотези. Ако приемем, че стоката, която доставя словенската фирма, се изпраща извън територията на ЕС до Сърбия, т.е. до трета страна, „от“ или „за“ сметка на българското дружество, установено извън територията на Словения, откъдето започва транспортирането на доставката й, ще е налице хипотезата на член от словенския закон, съответстващ на чл. 28, ал. 2 от ЗДДС. В съответствие с нея, когато получател на дадена доставка е лице, което не е установено на територията на държавата членка, откъдето започва нейното транспортиране, и тя се изпраща или транспортира от тази територия до територията на трета страна „от“ или „за“ сметка на това лице, доставката е облагаема с нулева данъчна ставка. Следователно в случая доставката на словенската фирма е доставка с нулева данъчна ставка и във фактурата, която издава на българската фирма, тя няма да начисли ДДС, а като основание за това ще посочи в документа член от словенското данъчно законодателство, съответстващ на чл. 28, ал. 2 от ЗДДС.
Когато превозът до крайното местоназначение на стоката е поет от словенската фирма, с определянето на това местоназначение и предаването й на посочено в споразумението им трето лице, българската фирма е консумирала правото си да се разпорежда с нея, поради което в митническата декларация за износа като износител ще присъства словенската фирма. Противното би било наложително само, ако споразумението между нея и българската фирма е сключено при условие за доставка EXW или съответстващи му взаимно договорени условия (Mutual Defined Terms), при които собствеността върху търгуваната стока не само се прехвърля върху купувача на територията на държавата, откъдето се извършва износа, но той урежда и неговото митническо оформяне.
В този смисъл правилната квалификация на доставките, към които се прилага нулева данъчна ставка на основание на това, че те се транспортират за трета страна, изисква при оценката на обстоятелствата, свързани с тях, да се имат предвид не само буквалният прочит на съответните норми на ЗДДС, но и общоприетите международни търговски и платежни правила и общоевропейски митнически регламенти.
В случая българското дружество извършва доставка с място на изпълнение извън територията на страната. При посочените обстоятелства то не извършва доставка с нулева данъчна ставка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, при която съгласно чл. 21 от ППЗДДС като доказателства за осъществяването й е необходимо да разполага с митническа декларация (митнически документ), в който е посочена като износител. Това, че дружеството не присъства в ЕАД, с която се осъществява износа на стоката от територията на Словения, не променя облагаемост- та на доставката му, а само основанието за неначисляване на ДДС за нея. След като в митническата декларация, респективно в придружаващия стоката износен документ, като износител е посочена словенската фирма, то следва да се приеме, че за доказване на доставката, извършена от дружеството, е достатъчно то да разполага с разпечатка от компютърния вариант на придружаващия износен документ, издаден от съответната митническа администрация, който доказва че стоката е напуснала територията на Общността. Наличието на такъв документ, в който фирмата е посочена като изпращач на транспортен документ, издаден на нейно име, в който също е посочена като изпращач, както и на фактура от словенската фирма за изнесената стока и съответно фактура, издадена от нея на сръбската за същата стока, доказват правото й да квалифицира доставката си като „доставка с място на изпълнение извън територията на страната“.
Следователно при обстоятелствата по примера във фактурата, която издава на контрагента си от Сърбия, дружеството няма да начисли данък. При това като основание за неначисляването му то би следвало да посочи „чл. 86, ал. 3 от ЗДДС“. Данните за доставката й ще се отразят в колона 23 на дневника за продажби и в клетка 18 на справката-декларация за съответния данъчен период.
Внимание: При съмнение относно достоверността на доставките на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Общността от данъчно задължени лица, установени на територията на държава – членка, различна от тази от територията, на която е изнесена стоката, е възможно да бъде отправено писмено запитване до съответното митническо учреждение на износа за удостоверяване на тяхното физическо изнасяне извън територията на Общността.
В тази връзка е желателно освен с фактури за покупката и продажбата на стоката и транспортен документ, удостоверяващ нейното транспортиране до държавата – къде- то е крайното й местоназначение, дружеството да разполага и с копие от митническата декларация (митнически документ), с които е уреден вносът й в Сърбия.