В последните няколко години настъпиха редица обективни факти и обстоятелства (световна финансова криза и масово свиване на печалбите), както и нормативни изменения (отмяна на чл. 94 от ЗКПО, в сила от 01.01.2013 г.), които като съвкупност доведоха до множество данъчни производства за възстановяване на надвнесен корпоративен данък от минали години по реда на чл. 128 и чл. 129 от ДОПК.
Настоящият материал има за цел да подпомогне колегите от читателската аудитория при анализа на възможностите за възстановяване на такъв данък в светлината на административно-данъчната и съдебната практика, във връзка с някои дискусионни постановки, приложими през текущата 2016 г. За целта нека последователно разгледаме спорните моменти и определим за кои данъчни години е налице възможност да бъде открита процедурата по чл. 129, ал. 1 от ДОПК:
1. Какви са действащите нормативни разпоредби на материалния (ЗКПО) и процесуалния (ДОПК) ред
До 01.01.2013 г. съгласно ал. 1 на чл. 94 (отм., ДВ, бр. 94 от 2012 г.) от ЗКПО надвнесеният корпоративен данък можеше да се приспада от следващи авансови и годишни вноски за същия данък, считано от 1 януари на годината, следваща годината, за която корпоративният данък е надвнесен. Тоест – последната възможност данъчно задължените лица да извършват самостоятелно приспадане бе за надвнесен данък от 2011 г., който следваше да бъде посочен на ред 22 в част VI от годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г., а в образец 1010 за данъчната 2012 г., който подавахме в началото (в срок до 31.03.) на 2013 г. вече имаше единствената възможност при изчисляване на данъка за довнасяне да се приспаднат само направените авансови вноски за същата година (2013 г.) .
Така единствената възможност за възстановяване на надвнесен корпоративен данък от минали години и към настоящия момент остава по общия ред на Глава шестнадесета от ДОПК. В практиката обаче се оказа, че множество данъчно задължени лица са надвнесли данък, представляващ вземане от НАП (от бюджета) и желаят неговото възстановяване. За да направят информиран избор дали да предприемат такава стъпка, според автора е полезно да се запознаят с пояснените по-долу интересни постановки.
2. Какъв е видът на вземането за надвнесен корпоративен данък от минали години и по кои законов ред следва да се третира то?
Това е първият практически въпрос, по който възникват данъчни спорове и за отговора, на който са налице съществени разминавания между становищата на НАП и съответно – постановени Решения на Върховния административен съд (ВАС), на чието съдържание ще се спрем накратко: Според НАП (писма-разяснения с изх. № 24- 34-88/29.08.2014 г. и с изх. №23-29-33/19.05.2015 г.) независимо преди 01.01.2013 г. (до отмяната на чл. 94 от ЗКПО) или след това вземането за надвнесен корпоративен данък е с частно правен характер, поради което за него са приложими нормите на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Ето защо, органите по приходите приемат, че с изтичането на пет години от 1 януари на годината, следваща годината, през която данъкът е надвнесен, изтича общата погасителна давност по чл. 110 от ЗЗД, съгласно която се погасяват всички вземания, за които законът не предвижда друг срок.
Според ВАС (например Решение № 5611 от 11.05.2016 г. по адм. д. № 2672/2016 г., I отд.) неправилен/погрешен е аналогът, който административният орган е направил с частноправните вземания и приложимия по отношение на същите гражданско-правен институт на прихващане съгласно ЗЗД. Обстоятелството, че вземането на дружеството за надвнесения данък е частноправно, въобще не означава, че за него се прилага ЗЗД. Въпросното вземане не е част от гражданско правоотношение. Касае се за различни сфери на правно регулиране и автоматичното пренасяне на правилата на гражданското право към тези на данъчното е изключено. Погасяването на материални субективни права по давност или във връзка с изтичане на преклузивен срок в рамките на данъчни правоотношения може да се осъществи само ако е предвидено в изрична правна норма. С още по-голяма сила това се отнася за възможността за погасяване на вече възникнали субективни материални права от предходни години. След като такава правна норма не е предвидена в Преходните и заключителни разпоредби на данъчния закон – ЗКПО по отношение на възникналите права относно надвнесен корпоративен данък (преди 01.01.2013 г.), прилагането по аналогия на правни норми, и то от сферата на частното право, е недопустимо. В същия смисъл са вече постановени по данъчни дела Решение № 7195 от 28.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11269/2013 г., VIII отд., както и Решение № 3672 от 18.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9439/2012 г., VIII отд.
3. Как следва да бъдат броени сроковете за подаване на искането по реда на чл. 129 от ДОПК и кои е първоначалният момент, от които започва броенето?
Това е вторият съществен и спорен въпрос, чийто отговор може да доведе до съществено и диаметрално различно тълкуване и прилагане на нормативната уредба.
Според методологията на НАП (виж горните посочени писма-разяснения), във връзка с прилагането на чл. 110 от ЗЗД началният момент започва да тече от 01.01. на годината, следваща годината на надвнасянето, тоест – на практика до края на настоящата 2016 г. може да се инициира процедура за възстановяване на авансови вноски, превишаващи дължимия годишен корпоративен данък най-рано за данъчната 2011 г. (пет годишният срок по ЗЗД обхваща времето от 01.01.2012 г. до 01.01.2017 г.).
С други думи – според НАП основанието за възникване на вземането от бюджета е надвнасянето на данък към 31.12. на съответната година и срокът започва да тече още на 01.01. на следващата, без да се взема предвид, че годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО е с нормативно регламентиран срок до 31.03. на годината, следваща тази с годишно счетоводно приключване.
Друго/различно е становището на ВАС (виж горните цитирани Решения) и то произтича от съждението, че подлежащите на прихващане суми са визирани в разпоредбите на чл. 128, ал. 1 от ДОПК, но основанията за възстановяване следва да се изведат от нормата на чл. 129, ал. 5 и по аргумент на противното от чл. 130, ал. 1 (действаща редакция до 31.12.2015 г, когато е възникнал надвнесения корпоративен данък) от ДОПК и това са:
* подадената данъчна декларация;
* влезлият в сила съдебен или административен акт.
След обсъждане на разпоредбата на чл. 94 от ЗКПО (отм.), в редакцията, приложима до 31.12.2012 г., съдът възприема, че в материалния данъчен закон е предвиден специален ред на приспадане на надвнесен корпоративен данък по отношение на този, регламентиран в чл. 129 от ДОПК2. Следователно, за да приложи разпоредбата на чл. 128 и следващи от ДОПК следва първо задължително да е изчерпан специалният ред по ЗКПО за приспадане/прихващане и то по дължимия корпоративен данък, тъй като авансовите вноски са били дължимо внесени суми, а надвнесен или недължимо внесен данък може да бъде само годишният корпоративен данък към датата на неговото установяване.
Аргументи в допълнителна подкрепа на това разбиране според съда са:
По реда на ЗКПО приспадането може да се извърши от данъчно-задължените лица само със следващи авансови и годишни вноски за същия данък3 , но не може да се извършва приспадане с други задължения (извън тези по ЗКПО). Освен това при извършване на приспадане по този ред не са дължими лихви, за разлика от възстановяването или прихващането, както в чл. 129, ал. 6 от ДОПК изрично е предвидено, че сумите се връщат ведно със законната лихва. Ако към момента на подаване на искането (например през текущата 2016 г.) за възстановяване на надвнесения данък, разпоредбата на чл. 94 от ЗКПО е отменена (за всички периоди след 01.01.2013 г.), то вече не съществува друг/различен ред за извършване на приспадане по ЗКПО, респективно – надвнесеният корпоративен данък може да се прихваща или възстановява единствено по общия ред на ДОПК.
С други думи – при тълкуването на съда, ако е подадена годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за надвнесен данък за 2011 г.
(включително такъв натрупан от предходни години), то срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК започва да тече от 01.01.2013 г. и приключва на 01.01.2018 г. Едновременно с това, според ВАС до 31.12.2012 г. при действието (в текста) на чл. 94 от ЗКПО не е налице нормативно ограничение в сроковете назад за предходните години. Нещо повече – това разбиране на практика съобразява обстоятелството, че годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО е със срок за подаване до 31.03. на следващата календарна година, а именно с нея се установява надвнесеният данък.
За по-добро сравнение, според НАП за всяка конкретна данъчна година, срокът започва да тече от 1 януари на годината, следваща годината, за която се отнася данъкът. Тоест – за календарната 2011 г., срокът обхваща времето от 01.01.2012 г. до 01.01.2017 г. (с една година по- рано спрямо диспозитива на Решенията на ВАС).
Авторът професионално споделя постановените мотиви от ВАС, че тълкуването на органите по приходите на разпоредбата на чл. 129 от ДОПК е разширително и във вреда на данъчно- задължените лица, тъй като както беше посочено по-горе в отменените/променени разпоредби, но действащи за периоди до 31.12.2012 г. от ЗКПО наистина не се визира период от време, през който дружествата могат да приспадат надвнесения от тях корпоративен данък от следващи авансови и годишни вноски за същия данък (и/или дължими данъци върху разходите).
Допълнително, неправилно/погрешно в издаваните Актове за прихващане/възстановяване срокът по чл. 129, ал. 1, изр. 2 от ДОПК е квалифициран като давностен петгодишен срок (по смисъла на ЗЗД). Нормата на ДОПК визира всъщност само срок за подаване на искането, тоест – процесуална допустимост на това искане и на следващо място в ДОПК не е предвидено спиране и прекъсване на този срок – важен разграничителен белег, свързан с давностните срокове е, че те могат да бъдат спирани и/или прекъсвани. И обратното, дори да се приеме, че срокът чл. 129, ал. 1 от ДОПК е давностен, то същият е прекъсван с всяка подадена от лицата годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, с която е декларирано приспадане на данък и/или остатък, под формата на разлика за приспадане/възстановяване.
4. Какви са практическите проекции за осъществяване на възможност за възстановяване на надвнесения корпоративен данък от минали години?
Предвид гореизложеното по предходните точки от настоящия материал е видно, че срокът за възстановяване на корпоративния данък според административната практика на НАП и според ВАС може да бъде интерпретиран, както следва: ^При прилагане на по-благоприятното третиране, възприето от ВАС, ако в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г.3 4 , подадена до 31.03.2013 г. е оповестено надвнасяне (включително за предходни данъчни години), то няма спор, че срокът по чл. 129, ал. 1 от ЗКПО ще тече от 01.01.2014 г. до 01.01.2019 г. Респективно до 31.12.2016 г. може да бъде възстановяван надвнесен корпоративен данък за всички предходни години (както преди 31.12.2012 г. до отмяната на специалния чл. 94 от ЗКПО – защо- то разписани срокове в него липсваха, така и до сега – тъй като от 01.01.2013 г. не е изтекъл 5- годишният срок по общата процедура на Глава шестнадесета от ДОПК).
S Според по-стеснителното тълкуване на НАП до 31.12.2016 г. ще изтече срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за възстановяване на надвнесен корпоративен данък, възникнал не по-рано от 2011 г., тъй като броенето на 5-годишния давностен срок, с изтичането на който вземането се погасява окончателно, започва да тече от 1 януари на годината, следваща годината, за която се отнася данъкът (от 01.01.2012 г. до 01.01.2017 г.).
От своя страна, органите по приходите на основание чл. 109, ал. 1 от ДОПК ще имат право до 31.12.2016 г. да стартират пълни данъчни ревизии за установяване на задълженията по ЗКПО за всички периоди от 01.01.2010 г. до сега. Следователно, за годините преди 31.12.2009 г.
нито може да се осъществи процедура по възста- новяване/прихващане в полза на данъчно-задълже- ните лица (предвид изтеклия срок по ДОПК, във връзка със ЗЗД), нито пък органите по приходите могат да започнат данъчна ревизия за установяване на размера на корпоративния данък по ЗКПО.
Вместо заключение:
Материята на данъчното законодателство (особено при системното действие на ЗКПО и ДОПК, във връзка с техните последващи изменения и допълнения) става все по-сложна, като допуска различно разбиране, тълкуване и прилагане при идентични практически казуси, в конкретния случай – относно възстановяването на надвнесен корпоративен данък от минали години. Подобни ситуации за съжаление често създават предпоставки за възникване на неоправдани данъчни рискове както за данъчно задължените лица, така и за интересите на фиска. При това очевидно се реализира възможност за субективност и/или нееднородно третиране, което налага сериозна необходимост от такива изменения в законите, които да гарантират по-висока правна сигурност на бизнес средата в България. Това авторско мнение реферира към своевременно приемане на Преходни и заключителни разпоредби, с които да се урежда ясно и еднозначно третиране на „заварените случаи“ към датата на всяка нормативна промяна.