За целите на регистрацията на лицата като оператори по Закона за статистика на вътреш- нообщностната търговия със стоки (ЗСВОТС) данъчната администрация следи данните за оборотите от вътреобщностната търговия (ВОТ). За тази цел служителите и отчитат оборотите на вътреобщностните придобивания (ВОП), посочени в дневниците за покупки на регистрираните по ЗДДС лица, като приемат, че размерът на тези обороти трябва да съответства на размера на пристиганията по смисъла на чл. 8 от ЗСВОТС. В резултат на това, когато данните за ВОП, посочени в дневника за покупките на дадено данъчно задължено лице, го задължават да се регистрира като оператор за целите на Интрастат или в случай, че то вече е регистрирано за тези цели, но данните от дневника му не съответстват на декларираните от него данни, контролните органи му съставят акт за нарушение. Такива са последствията и в случаите, при които лицата погрешно са оценили дадено придобиване като ВОП.

ПРИМЕР: Българско ЕООД с основен предмет на дейност международна търговия със купува стоки от регистрирано за целите на ДДС лице в Латвия, които продава на дружество, установено в Украйна. Стоките се транспортират директно от Латвия до Украйна. Предвид разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, дружеството е приело, че в случая за него е налице ВОП и е начислило ДДС с протокол по чл. 117 от закона. Данните от протокола са отразени в дневника за покупки.
При съпоставка между отчетените данни за ВОП за съответния данъчен период контролните органи правят извод, че дружеството не е спазило задълженията си по ЗСВОТС и му съставят акт за нарушение. В тази връзка то поставя въпрос дали при тези обстоятелства е налице ВОП на стоки и имат ли основание служителите от Дирекция „Интрастат“ да считат, че дружеството е интрастат оператор на база данните от дневника за покупки?

Съгласно чл. 20 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС „вътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиването на право на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратена или превозена до придобиващо стоките, регистрирано за целите на ДДС лице, „от“ или „от името“ на продавача, или от лицето, придобиващо стоките,
в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза им. При този режим на всяка ВОД, отчетена в държавата членка, където е регистриран доставчикът, следва да бъде отчетено ВОП в държавата членка, в която е регистриран получателят й.
Условията за прилагане режима на ВОП, регламентирани в чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, определят, че ВОП е налице, когато: доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие; предмет на ВОП е стока; придобиването е възмездно; стоките да са транспортирани до територията на страната от територията на друга държава членка; придобиващият да е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.
Изискуемостта за данъка за ВОП е в зависимост от мястото на неговото изпълнение. Според чл. 62, ал. 1 от ЗДДС то е с място на изпълнение на територията на страната, респ. подлежи на облагане в страната, кога- то стоките пристигат или превозът им завършва на територията на страната. Ко- гато стоките са транспортирани от или за сметка на доставчика или получателя и до територията на държава членка, различна от България и са доставени на последния под идентификационния му номер, издаден у нас, то по силата на чл. 62, ал. 2 от закона ВОП е с място на изпълнение на територията на страната. Съгласно ал. 3-та на същия член от закона посочената разпоредба не се прилага, когато към датата на която данъкът за ВОП е станал изискуем в страната, лицето разполага с доказателства, че придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.
В тази връзка заслужава да се отбележи, че по принцип разпоредбите на чл. 62, ал. 2, 3 и 4 от ЗДДС, както и на чл. 41 от Директива 2006/ 112/ЕО на Съвета относно общата система на ДДС регламентират хипотеза, при която едно данъчно задължено лице е регистрирано за целите на ДДС в повече от една държава членка. В тези случаи в зависимост от обстоятелствата то само избира под кои идентификационен номер да осъществи придобиването на стоката. Например, ако българско данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС у нас и в Италия, закупи от Италия стока, която се транспортира до Гърция без да пристига в България, но лицето е предоставил на доставчика си българския си идентификационен номер, ВОП на стоката е с местоизпълнение у нас. В такъв случаи, за да не бъде изискуем данъкът за придобиването
на стоката у нас, лицето следва да докаже, че ВОП е обложено в Гърция, където е пристигнала тя.
Предвид гореизложеното, считаме че при обстоятелствата, посочени в запитването, за българското дружество не е налице ВОП на стока, а транзитна продажба на такава, при която се осъществява износ от територията на държава членка, различна от тази, в която то е установено и регистрирано за целите на ДДС. Това означава, че в случая то не е следвало да си самоначислява данък и да го отразява в дневника за покупки като ВОП, т.е. няма да е обект на контрол и санкции за целите на ЗСВОТС, тъи като липсва движение на стоки между териториите на държави членки.
Предвид особеностите на операциите от този тип, осъществявани при търговията между лица, установени в различни държави – членки на ЕС, и явната възможност за объркване на реда за облагане на доставките, които възникват при тях ще поясним накратко и как се квалифицират, документират, облагат и отчитат доставките, възникващи при транзитните продажби, защото е очевидно, че в коментирания казус доставчикът също не извършва ВОД и би следвало да документира доставката си така, че от фактурата му да е ясно, че става въпрос за износ.
При транзитните сделки за покупко-продажби възникват повече от една доставки и се формират търговски и платежни взаимоотношения между повече от две лица. Когато в такива сделки участват данъчно задължени лица, установени в различни държави членки, техните доставки са част от ВОТ. В тази връзка обаче в деистващото законодателство е изрично регламентирана (в чл. 15, т. 1 – 4 от закона) само схемата за облагане с ДДС на доставките, възникващи при транзитни операции с участието на трима търгуващи, установени в три различни държави членки (т. нар. „тристранни операции“). Когато, както е в случая, при ВОТ се осъществява транзитна операция, при която участват както лица, установени в държави – членки на ЕС, така и такива, установени в трети страни или територии, редът за облагането на доставките не е изрично уреден нормативно. Причина за това е фактът, че многообразието от обстоятелства, при които се извършват тези операции, прави невъзможно тяхното изрично регламентиране. В резултат на това законосъобразното документиране и данъчно третиране на възникващите при тях доставки не винаги е ясно и еднозначно тълкувано. Такъв е и разглежданият случай.
При посочените обстоятелства е налице транзитна операция, при която са сключени две самостоятелни сделки за покупко-продажба на стока, съответно: между латвийската фирма и българското дружество; и между българското дружество и украинската фирма. За да се определи вида да доставката, който извършва всеки от тях, следва да се изясни кой от двамата доставчици се приема за износител на стоката, т.е. за кой от тях е налице право да прилага за доставката си нулева данъчна ставка.
За целта следва да се има предвид както условието за доставка, при които е сключено тяхното търговско споразумение, така и определението на понятието „износител“ в Митническия Кодекс на Съюза (МКС).
Забележка: От 1 май 2016 г. е в сила нов митнически кодекс на ЕС, който замени Митническия Кодекс на Общността (МКО). Съгласно § 1 и 2 на чл. 788 от Регламент (ЕИО) 2454/ 931 „За износител, в смисъла на член 161 алинея 5 от МКО, се смята лицето, за сметка на което е изготвена митническата декларация за износ и което в момента на приемане на декларацията е собственик на стоките или има подобни права за разпореждане с тях. Когато собствеността или подобните й права за разпореждане със стоките принадлежат на лице, установено извън Общността, въз основа на договор, който е основание за износа, за износител се смята партньорът по договора, установен в Общността“.
В чл. 1, т. 19 от ОР на новия МКС, приложим след 01.05.2016 г. обаче, се дефинират изчерпателно три възможности за лице, което се квалифицира като износител. Съгласно буква (а) на чл. 1, т. 19 от ДР, износителят е лице, което е:
1. установено на митническата територия на Съюза,
2. има договор с получател в трета държава, и
3. разполага с правомощия да реши стоките да бъдат изпратени до местоназначение извън митническата територия на Съюза.
Понятието „установен на митническата територия на Съюза“ е определено в чл. 5, т. 31 във връзка с чл. 5, т. 32 от МКС. Това означава, че износителят е лице или сдружение на лица, което има в ЕС: регистриран офис, управление, или постоянно установена стопанска дейност, т.е. наличието на данъчна регистрация в държава членка, не го прави лице установено на митническата територия на Съюза.
Когато лицето, което разполага със стоки за износ или е заинтересовано от износа по друг начин, не се определя като износител (примерно не желае да се занимава с митническите формалности), за да се определи лицето, което отговаря за износа, страните, участващи в сделката, трябва да уговорят съответните търговски ангажименти.
Очевидно е, че и преди и след промяната в Кодекса неговото коректно прилагане в случая изисква да се знае при какви условия за доставка е сключена сделката между участниците в покупко-продажбите. Тази информация дава възможност да се оцени кой от тях е поел разходите и риска за превоза на изнасяната стока до Украйна, кога и къде възниква моментът за прехвърлянето на правото за разпореждане със стоката, респективно кога възниква данъчното събитие на съответната доставка. Когато тези условия са определени според правилата на стандартизираните международни правила за условия на доставка Инкотермс, те дават представа и кой от тях е задължен да извърши митническите формалности за освобождаване на стоката за износ.
Ако в коментирания казус приемем, че стоката, която доставя латвийската фирма, се изпраща извън територията на ЕС до Украйна, т.е. до трета страна, „от“ или „за“ сметка на българското дружество, установено извън територията на Латвия, откъдето започва транспортирането на доставката й, ще е налице хипотезата на чл. 28, ал. 2 от ЗДДС. В съответствие с нея, когато получател на дадена доставка е лице, което не е установено на територията на държавата членка, откъдето започва нейното транспортиране, и тя се изпраща или транспортира от тази територия до територията на трета страна „от“ или „за“ сметка на това лице, доставката е облагаема с нулева данъчна ставка. Следователно в случая доставката на латвийската фирма е доставка с нулева данъчна ставка и във фактурата, която издава на българската фирма, тя няма да начисли ДДС, а като основание за това ще посочи в документа член от латвийското данъчно законодателство, съответстващ на чл. 28, ал. 2 от ЗДДС.
Когато превозът до крайното местоназначение на стоката е поет от латвийската фирма, с определянето на това местоназначение и предаването й на посочено в споразумението им трето лице, българската фирма е консумирала правото си да се разпорежда с нея, поради което в митническата декларация за износа като износител ще присъства латвийската фирма. Противното би било наложително само, ако споразумението между нея и българската фирма е сключено при условие за доставка EXW или съответстващи му взаимно договорени условия, при които собствеността върху търгуваната стока не само се прехвърля върху купувача на територията на държавата, откъдето се извършва износа, но той урежда и неговото митническо оформяне.
В този смисъл правилната квалификация на доставките, към които се прилага нулева данъчна ставка на основание на това, че те се транспортират за трета страна, изисква при оценката на обстоятелствата, свързани с тях, да се имат предвид не само буквалният прочит на съответните норми на ЗДДС, но и общоприетите международни търговски и платежни правила и общоевропейски митнически регламенти.
В случая българското дружество извършва доставка с място на изпълнение извън територията на страната. При посочените обстоятелства то не извършва доставка с нулева данъчна ставка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, при която съгласно чл. 21 от ППЗДДС като доказателства за осъществяването й е необходимо да разполага с митническа декларация (митнически документ), в които е посочена като износител. В тази връзка в чл. 6 от Наредба № Н-17 от 13.12.2006 г. на МФ за прилагане на Приложения № 37 и № 38 от Регламент № 2454/93 г. на ЕИО относно писменото деклариране на износа чрез ЕАД е посочено, че при износ е необходимо в ЕАД да се даде информация за изпращача (износителя) на стоките и за техния получател – лицето, на което те ще бъдат предоставени физически, а не лицето, което е техен непосредствен междинен купувач. Следователно това, че българската фирма не присъства в ЕАД, с която се осъществява износа на стоката от територията на Латвия, не променя об- лагаемостта на доставката й, а само основанието за неначисляване на ДДС за нея. След като в митническата декларация, респективно в придружаващия стоката износен документ, като износител е посочена латвийската фирма, то следва да се приеме, че за доказване на доставката, извършена от дружеството, е достатъчно то да разполага с разпечатка от компютърния вариант на придружаващия износен документ, издаден от съответната митническа администрация, който доказва че стоката е напуснала територията на Общността. Наличието на такъв документ, в който фирмата е посочена като изпращач, на транспортен документ, издаден на нейно име, в който също е посочена като изпращач, както и на фактура от латвийската фирма за изнесената стока и съответно фактура, издадена от нея на украинската за същата стока, доказват правото й да квалифицира доставката си като „доставка с място на изпълнение извън територията на страната“.
В този смисъл, макар и в друг контекст, е и становището на НАП по въпроса относно удостоверяването на обстоятелствата по чл. 28 от ЗДДС при доставки на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Общността, посочено в нейно писмо изх. № 44-00-28/17.12.2007 г.
Следователно при обстоятелствата по казуса във фактурата, която издава на контрагента си от Украйна, дружеството няма да начисли данък. При това като основание за не- начисляването му тя би следвало да посочи „чл. 86, ал. 3, във връзка с чл. 28, т. 2 от ЗДДС“. Данните за доставката й ще се отразят в колона 23 на дневника за продажби и в клетка 18 на справката – декларация за съответния данъчен период.

Внимание:
При съмнение относно достоверността на доставките на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Общността от данъчно задължени лица, установени на територията на държава – членка, различна от тази от територията, на която е изнесена стоката, е възможно да бъде отправено писмено запитване до съответното митническо учреждение на износа за удостоверяване на тяхното физическо изнасяне извън територията на Общността. В тази връзка е желателно освен с фактури за покупката и продажбата на стоката и транспортен документ, удостоверяващ нейното транспортиране до държавата – където е крайното й местоназначение, дружеството да разполага и с копие от митническата декларация (митнически документ), с които е уреден вносът й в Украйна.