В практиката често възникват различни въпроси, касаещи издаването на документи на или от физически лица при изплащането, респективно при получаването на доходи. В тази връзка следва да се има предвид, че Законът за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) съдържа някои специални правила, част от които бяха променени в края на 2018 г. Със Закона за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗИД ЗКПО), обнародван в „Държавен вестник“, бр. 98 от 27.11.2018 г., изцяло беше променена разпоредбата на чл. 45 от ЗДДФЛ, в която са регламентирани задълженията за издаване на документи за изплатен доход и удържан данък от работодател или друг платец на доход – предприятие или самоосигуряващо се лице по смисъла на Кодекса за социалното осигуряване (КСО). Новите текстове са в сила от 01.01.2019 г. и би следвало да се прилагат вече в практиката. В тази връзка считам, че ще е полезно да се внесе повече яснота по отношение на действащия механизъм за документиране на доходите в съответствие със специалните правила на данъчния закон.
Най-напред следва да се поясни, че задълженията за издаване на документи по реда на ЗДДФЛ условно могат да бъдат обособени в две основни групи:
– задължения на физическите лица да издават документ за придобитите от тях доходи; и
– задължения на платеца на доходите да издава документ за изплатени доходи на физически лица.
Документиране и отчитане на доходите от физическите лица
Хипотезите, при които би могло да възникне задължение за физическите лица да издават документ за придобития доход, са обхванати в нормата на чл. 9 от ЗДДФЛ. Най-напред следва да се поясни, че това задължение касае само доходи от стопанска дейност и от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество. Данъчният закон задължава физическите лица – получатели на такива доходи, да издават документ при придобиването им, освен в изрично регламентираните изключения.
В тази връзка ще припомня, че според общото правило на чл. 9, ал. 1 от ЗДДФЛ данъчно задължените лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон) по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. В цитираната разпоредба се има предвид Наредба Н-18/2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (загл. изм. – ДВ, бр. 80/2018 г.).
Освен това в ал. 2 на чл. 9 от ЗДДФЛ е указано, че данъчно задължените лица, които не са длъжни да издават фискална касова бележка от фискално устройство, или касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, съгласно въпросната наредба, са задължени да издават документ за придобитите от тях доходи от източници по чл. 10, ал. 1, т. 3 и 4, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч.). В този смисъл, за да се прецени че физическото лице е задължено да издава въпросният документ е необходимо да се установи едновременното наличие на следните обстоятелства:
1. Придобитият от физическото лице доход, според източника си, се квалифицира като доход от друга стопанска дейност (стопанска дейност, която се извършва от физическо лице, което не е търговец по смисъла на Търговския закон) или като доход от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество – това са доходите, посочени в чл. 10, ал. 1, т. 3 и 4 от ЗДДФЛ;
2. За придобития доход физическото лице не е задължено да издава фискална касова бележка от фискално устройство или касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност по реда на Наредба Н-18/2006 г.; и
3. Доходът не попада сред изключенията, визирани в чл. 9, ал. 3 от ЗДДФЛ.
Във връзка с установяването на второто условие следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 3 и 4 от Наредба Н-18/2006 г. В чл. 3 от наредбата е определен обхвата на лицата, които са длъжни да регистрират и отчитат извършваните от тях продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ) или касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (ИАСУТД), а в чл. 4 са изброени лицата, които са освободени от това задължение. Когато физическото лице получава доходи от източниците по чл. 10, ал. 1, т. 3 и 4 от ЗДДФЛ следва да се съобразява с посочените разпоредби, за да определи как ще документира доходите си.
ПРИМЕР: Физическо лице упражнява свободна професия като архитект и съответно доходите от тази дейност се квалифицират като доходи от друга стопанска дейност по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 3 във връзка с чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. На основание чл. 4, т. 8 от Наредба Н-18/ 2006 г. това лице не е задължено да документира придобитите от него доходи чрез ФУ или ИАСУТД.
Съответно то попада в обхвата на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ, т.е. трябва да издава документ за придобития доход по реда на тази данъчна норма, тъй като не попада в изключенията по чл. 9, ал. 3 от закона.
В тази връзка следва да се поясни, че на основание чл. 9, ал. 3 от ЗДДФЛ документ не се издава за:
-доходи, за които при придобиването им платецът издава предвидения в този закон формуляр „Сметка за изплатени суми“. Случаите в които платецът трябва да издава посочения документ са уредени в нормата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ и са разгледани подробно по-нататък в настоящия материал.
-доходи, обложени с окончателен данък по реда на глава шеста от ЗДДФЛ – тези доходи са изброени в чл. 37 и 38 на ЗДДФЛ;
-доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, които са освободени от облагане, на основание чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ.
ПРИМЕР: Ако допуснем, че физическото лице в разгледания по- горе пример работи като архитект по трудов договор, а не като лице упражняващо свободна професия, и е получило възнаграждение по извънтрудово правоотношение за извършена от него услуга на АД „Х“, лицето няма да е задължено да издава документа по чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ, доколкото платецът (АД „Х“) е длъжен да издаде сметка за изплатени суми, на основание чл. 45, ал. 4 от закона.
Във връзка с прилагането на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ много често се поставя въпросът за конкретното наименование на документа – дали това трябва да е фактура или е възможно да се ползва друг вид. Отговорът на този въпрос не е еднозначен, тъй като данъчният закон не ограничава правото на избор относно наименованието на документа. Единственото изискване към въпросният документ е да съдържа реквизитите, посочени в чл. 6, ал. 1 от ЗСч. Следователно, без оглед на конкретното му наименование, документът по чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ трябва да съдържа най-малко следната информация:
– наименование и номер, съдържащ само арабски цифри;
S дата на издаване;
S наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
S предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
Издаване на документи за изплатен доход и удържан данък от платеца
Случаите в които платецът на доходите е задължен да издава документ по реда на ЗДДФЛ са обхванати в разпоредбата на чл. 45 от ЗДДФЛ, която от 01.01.2019 г. е с нова редакция. В тази връзка следва да се отбележи, че на основание § 34 от ПЗР на ЗИД ЗКПО, новият текст се прилага за доходи, изплатени след 31.12.2018 г.
Наименованието на документите, които се издават по реда на чл. 45 от ЗДДФЛ са сметка за изплатени суми и служебна бележка по образци, които се различават в зависимост от вида на дохода. Съгласно чл. 64 от ЗДДФЛ образците се утвърждават от министъра на финансите и се обнародват в „Държавен вестник“.
Сметка за изплатени суми се издава само за доходи от друга стопанска дейност и от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, подлежащи на облагане съответно по реда на чл. 29 и чл. 31 от ЗДДФЛ. В този образец се съдържа механизмът за авансовото облагане на посочените два вида доходи, по реда на чл. 43 и чл. 44 от ЗДДФЛ, поради което и издаването му е обвързано със задължението на платеца (предприятие или самоосигурява- що се лице) да удържа авансово данък при изплащането на такива доходи.
На основание чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ, когато платец на дохода от стопанска дейност по чл. 29 е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му. Цитираното правило не се прилага само, когато лицето, придобиващо дохода, е са- моосигуряващо се лице по смисъла на КСО и декларира това обстоятелство с писмена декларация пред платеца на дохода. В тези случаи, както и когато платецът на дохода не е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът
на данъка се определя и данъкът се внася от лицето, придобило дохода (вж. чл. 43, ал. 5 и 6 от ЗДДФЛ). Когато е налице една от двете хипотези, сметка за изплатени суми не се издава, а лицето, придобило дохода, е задължено да документира придобития доход по реда на чл. 9 от ЗДДФЛ.
ПРИМЕРИ: 1. физическо лице е съдружник в ООД „X“ и е самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО. Лицето получава възнаграждение по извънтрудово правоотношение от ООД „У“, т.е. от дружество, в което не е съдружник и е декларирало писмено пред платеца, че е самоосигуряващо се лице. На основание чл. 43, ал. 5 и 6 от ЗДДФЛ ООД „У“ не следва да удържа авансово данък, а на основание чл. 45, ал. 5 от ЗДДФЛ дружеството не издава и сметка за изплатени суми. В този случай физическото лице ще е задължено да документира доходите си по реда на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ, коментиран в първата част от настоящия материал.
2. Физическо лице е съдружник в ООД „А“, но не упражнява трудова дейност в дружеството и съответно не е регистрирано като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО. Лицето получава възнаграждение по извънтрудово правоотношение от друго дружество (ООД „В“), в което не е съдружник. Предприятието платец на доходите (в случая ООД „В“) е задължено да определя и удържа авансово данък по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ, както и да издаде сметка за изплатени суми по силата на чл. 45, ал. 4 от същия закон. От своя страна, на основание чл. 9, ал. 3 от ЗДДФЛ физическото лице не е ангажирано с издаването на документ.
Важно е да се поясни, че по отношение на доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, подлежащи на облагане по реда на чл. 31 от ЗДДФЛ, винаги когато платецът е предприятие или самоосигуряващо се лице той е задължен да определя, удържа и внася дължимия авансово данък, в съответствие с правилата на чл. 44 от ЗДДФЛ, както и да издава сметка за изплатени суми. Следователно лицето придобило доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, е ангажирано с издаването на документ по реда на чл. 9 от ЗДДФЛ само, когато платецът не е предприятие или самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО.
Механизмът за издаване на служебните бележки за доходи, изплатени след 31.12.2018 г., систематизирано е представен в таблицата по- долу:

Видно от таблицата е, че от 01.01.2019 г. служебни бележки по чл. 45 от ЗДДФЛ се издават само при изрично поискване от страна на физическото лице, придобило съответните доходи. В тази връзка ще припомня, че предишната редакция на данъчната норма изискваше задължително издаване и предоставяне на формулярите в определени срокове, дори и когато физическото лице не е поискало издаването им. Това изискване беше съобразено с нормата на чл. 50, ал. 4 от ЗДДФЛ, според която образците се прилагаха към годишната данъчна декларация. С последните промени тази данъчна норма е заличена и служебни бележки няма да се прилагат към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2019 г., а и занапред. Ето защо същите следва да се издават само, когато съответното физическо лице изрично е поискало това, като е предвиден 14-дневен срок от датата на поискването.
По отношение на служебните бележки, които се издават за доходите от трудови правоотношения, е необходимо да се има предвид и следното:
– когато формулярът се попълва от работодател по основното трудово правоотношение – в него се посочва и данъкът, удържан или възстановен на лицето при определяне на годишния размер на данъка по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ;
– обстоятелството, че работодателят не е работодател по основното трудово правоотношение към 31 декември на данъчната година, се установява с писмена декларация, предоставена от работника/служителя (чл. 45, ал. 2 от ЗДДФЛ). Следователно, когато не е подадена такава декларация пред работодател по действащо към тази дата трудово правоотношение, работодателят следва да приеме, че се счита за такъв по основно трудово правоотношение на съответното физическо лице. Този извод не се отнася единствено за правоотношенията, посочени в § 1, т. 26, буква „и“ от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, тъй като те не се вземат предвид при определянето на основното трудово правоотношение (вж. § 1, т. 52 от ДР на ЗДДФЛ);
– при прекратяване дейността на работодатели, които нямат правоприемник, служебните бележки трябва да се издават от последния представляващ работодателя или от съответното териториално поделение на Националния осигурителен институт, където са предадени разплащателните ведомости и приложенията към тях по реда на КСО.