Законът за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) регламентира някои специални правила при облагането на чуждестранните физически лица, придържайки се към един от основните принципи в прякото облагане. Според този принцип чуждестранните физически лица могат да бъдат носители на задължението за данъци само за доходи, придобити от източници в страната, за разлика от местните физически лица, които се облагат по реда на ЗДДФЛ за световния си доход, т.е. както за доходи от източници в България, така и от чужбина.
Наличието на специални правила е предпоставка за възникването на различи въпроси в практиката, като целта на настоящия коментар е да даде отговор на най-важните от тях.
Как да се прецени дали лицето е чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ?
Според ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са тези, които не са местни по смисъла на чл. 4 (чл. 5 от ЗДДФЛ). Следователно, при дефинирането на чуждестранните физически лица за целите на данъчния закон се прилага методът на изключенията. В тази връзка ще припомня критериите, въз основа на които данъчно задълженото лице се счита за местно на страната. Местно физическо лице е всяко лице, без оглед на гражданството му, което отговаря поне на едно от следните условия:
1. Има постоянен адрес в България. При уточняването на този критерий обаче следва да се има предвид разпоредбата на чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, според която физическото лице не е местно, ако има постоянен адрес в България,
но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. Например: физическо лице – български гражданин, който съответно има постоянен адрес в България, но се е установил да живее и работи в друга държава и там е центърът на жизнените му интереси. В този случай лицето не може да се счита за местно на основание критерия „постоянен адрес в България“.
2. Пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. Във връзка с този критерий следва да се уточни, че според закона лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни. В тази връзка периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се счита за пребиваване в страната, а дните на излизане и на влизане се смятат поотделно за дни на пребиваване (чл. 4, ал. 2 и 3 от ЗДДФЛ).
3. Изпратено е в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия. В тези случаи за местни физически лица се считат и членовете на техните семейства, които пребивават заедно с тях в чужбина.
4. Центърът на жизнените му интереси се намира в България. По смисъла на чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ центърът на жизнени интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната, като за целта могат да се имат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност и мястото, от което управлява собствеността си.
Когато лицето не може да се определи като местно по смисъла цитираните данъчни норми, на основание чл. 5 от ЗДДФЛ то се счита за чуждестранно.
Кога доходът се третира като такъв от източник в България?
Във връзка с определянето на дохода като такъв от източник в страната следва да се прилагат разпоредбите на чл. 8 от ЗДДФЛ. По смисъла на тази данъчна норма доходи от източници в Република България са:
1. Доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база. Понятието „определена база“ по принцип е аналогично на понятието „място на стопанска дейност“, но се употребява специално за дейността на физическите лица. На основание § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с § 1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ, „определена база“ е:
а) определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
б) трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
2. Доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България. Това правило се прилага за доходите по трудови и извънтрудови правоотношения, до- колкото не е предвидено друго специално правило за дефинирането на дохода като такъв от източник в България.
3. Доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност. В тази връзка следва да се имат предвид специалните дефиниции на понятията „дивидент“ и „ликвидационен
дял“, дадени в § 1, т. 5 и 6 от ДР на ЗДДФЛ.
4. Доходите от прехвърляне на предприятие на едноличен търговец, регистриран в Република България. При това, законодателят изрично е подчертал, че доходът е от източник в страната, без значение дали прехвърлителят е местно лице.
5. Наградите и възнагражденията за дейност, извършена на територията на страната от чуждестранни физически лица – общественици, дейци на науката, изкуството, културата и спорта, включително когато доходът е изпла- тен/начислен чрез трето лице като импресар- ска агенция, продуцентска къща и други посредници.
6. Доходите, изброени в чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ, когато са начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България. В случай че въпросните доходи са начислени от местни юридически лица или от местни еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база извън страната или са изплатени от местни физически лица, чрез определена база извън страната, същите не се считат за доходи от източник в България на основание чл. 8, ал. 7 от ЗДДФЛ.
7. Доходите от акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, издадени от държавата, общините, местни юридически лица, неперсони- фицирани дружества и други форми на съвместна дейност, както и от сделки с тях. Например, ако чуждестранно физическо лице притежава акции в българско дружество, при продажбата на тези акции доходът от сделката ще се счита за доход от източник в страната при всички случаи, включително когато купувачът е чуждестранно лице.
8. Доходите от селско, горско, ловно и рибно стопанство на територията на страната.
9. Доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната.
10. Неустойки и обезщетения от всякакъв вид, с изключение на обезщетенията по застрахователни договори, начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната в полза на чуждестранни физически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим.
В случай че доходът не попада в изброените по-горе хипотези, той не може да се определи като доход от източник в България и съответно не подлежи на облагане по реда на ЗДДФЛ, когато е начислен/изплатен в полза на чуждестранно физическо лице. Важно е уточнението, че при определяне на източника на доход по реда на чл. 8 от ЗДДФЛ мястото на изплащане на дохода не се взема предвид (виж чл. 8, ал. 12 от ЗДДФЛ). Например, ако едно чуждестранно физическо лице полага труд на територията на Република България, а доходът му се изплаща в чужбина, това не променя данъчното третиране на дохода като такъв от източник в страната, предвид разпоредбата на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ.
Как се облагат доходите на чуждестранните физически лица, реализирани от източници в България?
В общия случай облагането на чуждестранните физически лица за доходи от източници в страната е идентично с регламентираното в ЗДДФЛ за местните на България лица. Изключение от това правило е разпоредбата на чл. 37 от ЗДДФЛ, в която е предвидено облагане с окончатален данък за следните доходи от източници в България, начислени или изплатени в полза на чуждестранни физически лица:
> обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер;
> стипендии за обучение в страната и чужбина;
> лихви, в т. ч. съдържащи се във вноските по лизинг с изключение на лихви по облигации или други дългови ценни книжа, издадени от държавата или общините и допуснати до търговия на регулиран пазар в страната или в държава – членка на Европейския съюз (ЕС), или в друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП);
> доходи от наем или от друго възмездно
предоставяне за ползване на движимо или недвижимо имущество, включително вноски по договор за лизинг, в който не е изрично предвидено прехвърляне на правото на собственост;
> възнаграждения по договори за франчайз и факторинг;
> авторски и лицензионни възнаграждения;
> възнаграждения за технически услуги;
> награди и възнаграждения за дейност, извършена на територията на страната от чуждестранни физически лица – общественици, дейци на науката, изкуството, културата и спорта, включително когато доходът е изпла- тен/начислен чрез трето лице като импресар- ска агенция, продуцентска къща и други посредници;
> доходи от управление и контрол, от участие в управителни и контролни органи на предприятия;
> доходи от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на недвижимо имущество;
> вноски по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост на недвижимо имущество;
> доходи от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, с изключение на доходите от замяна по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ.
Облагането на изброените доходи с окончателен данък се прилага, само при условие че същите не са реализирани чрез определена база в страната. Когато доходът е реализиран чрез определена база, данък се дължи по общия ред, приложим към местните физически лица. Например, чуждестранно физическо лице – архитект, има ателие в България, чрез което извършва независими лични услуги, т.е. има определена база в страната. В този случай, ако лицето получи възнаграждение за техническа услуга, реализирана чрез архитектурното му ателие в страната, доходът от същата няма да се облага с окончателен данък, а по общия ред, регламентиран в глава пета на ЗДДФЛ.
Друго важно правило при облагането на чуждестранните физически лица с окончателен данък за гореописаните доходи е, че не се вземат предвид обстоятелствата по чл. 13 от ЗДДФЛ. Това означава, че дори доходът да е посочен като необлагаем във въпросната разпоредба, при начисляване/изплащане на такъв доход на чуждестранно физическо лице, същият се облага с окончателен данък по реда на глава шеста от закона. Изключение от това правило е създадено единствено за чуждестранни физически лица, които са установени за данъчни цели в държава – членка на ЕС или страна по Споразумението за ЕИП. Иначе казано, за целите на чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ, тези лица се ползват с привилегиите на местни физически лица и не се облагат с окончателен данък, ако са налице обстоятелствата по чл. 13 от закона. За целта чуждестранното физическо лице предоставя на платеца на дохода следните документи: документ, издаден от данъчната администрация на съответната държава, с който се удостоверява че лицето е установено за данъчни цели в същата тази държава и декларация, че за получения от него доход са налице обстоятелствата по чл. 13 от ЗДДФЛ (виж чл. 37, ал. 8 от ЗДДФЛ).
За повечето доходи, попадащи в обхвата на чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ, окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените или изплатените доходи. Специален ред е предвиден за доходите на чуждестранни физически лица от възмездно прехвърляне на недвижимо имущество и финансови активи, визирани в чл. 37, ал. 1, т. 10, 11 и 12 от ЗДДФЛ.
Окончателният данък за доходите от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на недвижимо имущество, както и от вноски по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост на недвижимо имущество, се определя върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи. Най-общо редът на облагане с окончателен данък в тези случаи е аналогичен на предвидения в чл. 33 от ЗДДФЛ по отношение на местните физически лица.
Различен в сравнение с приложимия за местните физически лица е режимът, свързан с определянето на окончателния данък за доходите от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи. На основание чл. 37, ал. 4
декември, 2018 г., бр. 12 (182)
от ЗДДФЛ, окончателният данък в тези случаи се определя върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на изброеното имущество. Това означава, че при реализирани загуби от продажба на упоменатите финансови активи чуждестранните физически лица няма да могат да ги приспадат, каквато възможност имат местните лица на основание чл. 33, ал. 3 от закона.
Специално правило е предвидено и за случаите, в които е платена част от продажната цена на имуществото по чл. 37, ал. 1, т. 10, 11 и 12 от ЗДДФЛ. В тези случаи продажната цена и документално доказаната цена на придобиване са съответно получената част от продажната цена и съответстващата на нея част от документално доказаната цена на придобиване.
ПРИМЕР: Чуждестранно физическо лице извършва продажба на недвижимо имущество, намиращо се на територията на Република България. Продажната цена на това имущество е 90 000 лв., съответно цената на придобиване – 60 000 лв. Договорено е продажната цена да се заплати на три части. Във връзка с определянето на окончателния данък по чл. 37, ал. 1 за съответната част (1/3) от продажната цена – 30 000лв., лицето ще изчисли и съответстващата част (1/3) от цената на придобиване – 20 000 лв. В конкретния случай окончателният данък ще се изчисли като положителната разлика между двете суми (10 000 лв.) се намали с 10 на сто (1000 лв.) и полученото (9000 лв.) се умножи по предвидената в закона данъчна ставка (10%) за този вид доход.
Разпоредбата на чл. 37, ал. 6 от ЗДДФЛ урежда реда за облагане на неподлежащите на връщане лизингови вноски от чуждестранни физически лица в случаите на прекратяване на договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост преди изтичане срока на договора и без да се прехвърли правото на собственост върху движимото или недвижимото имущество – предмет на договора. Подобен регламент е предвиден и по отношение на местните физически лица чрез текста на чл. 33, ал. 10 от ЗДДФЛ. По смисъла на тези разпоредби неподлежащите на връщане лизингови вноски се смятат за доход от ползване на имущество (наем) към момента на прекратяването на договора. В тези случаи се извършва преоблагане на дохода, като внесеният окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 3 и 1 1 до момента на прекратяване на ли- зинговия договор се приспада от дължимия окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 4 от закона.
Следва да се има предвид, че специалната разпоредба на чл. 37а от ЗДДФЛ дава право на чуждестранни физически лица – местни за данъчни цели на друга държава – членка на ЕС, или страна по Споразумението за ЕИП, да преизчисляват окончателния данък за доходите по чл. 37 от ЗДДФЛ по ред идентичен с предвидения за местните физически лица. За целта е необходимо чуждестранното физическо лице да подаде годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Какви са сроковете и редът за удържане, внасяне и деклариране на окончателния данък?
Предвид разпоредбата на чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ окончателният данък за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 1 – 9 от ЗДДФЛ се удържа и внася от предприятието или от самоосигуря- ващото се лице – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието или изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице. Окончателният данък за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 10 – 12 се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиването на дохода (чл. 65, ал. 6 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ). В същите срокове дължимият окончателен данък следва да се декларира в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ (образец 4001), като фомулярът се подава от лицето, което е задължено да внася данъка.
Следва да се има предвид, че на основание чл. 58 от ЗДДФЛ, чуждестранното физическо лице може да подаде искане за издаване на удостоверение по образец за внесения окончателен данък. Искането се подава в териториалната дирекция на НАП, в която е подадена или подлежи на подаване декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ.