В практиката по прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) често възникват различни казуси, касаещи случаите на прехвърляне на право на строеж върху недвижим имот. При разрешаването им е необходимо да се има предвид, че първостепенно значение за целите на облагането има коректното класифициране на дохода според източника му. Това е така, тъй като на основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се формира за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на този закон. Следователно от това се определят и преките задължения, както на самите физически лица, така и ангажиментите на предприятията – платци на съответните доходи.
Доходите от прехвърляне на права или имущество (движимо и недвижимо) са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ. Това означава, че за тях е въведен специален ред за определяне на облагаемия доход и на годишната данъчна основа, регламентиран съответно в раздел V от глава пета на закона. Разписаните тук правила е необходимо да се имат предвид при сключването на договор от физическо лице, с който то учредява право на строеж върху собствен недвижим имот срещу задължение за проектиране и строителство, както и при евентуална последваща продажба на придобитите по този начин имоти (най-често апартаменти, магазини или други обекти в новопостроена сграда). Преди да разгледам тези правила ще уточня, че в посочената хипотеза става въпрос за две отделни сделки, а именно:
– възмездно прехвърляне на вещно право (право на строеж); и
– продажба на недвижими имоти (апартаменти и/или други самостоятелни обекти).
Доходите и от двете сделки, попадат в обхвата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ, но преценката
дали доходът е облагаем и как следва да се изчисли размерът му трябва да се извършва за всяка сделка поотделно, в зависимост от датата на придобиването му. Това е общ принцип, възприет в ЗДДФЛ, по отношение облагането на доходите от прехвърляне на права или имущество.
1. Облагаем или необлагаем е доходът при прехвърляне на вещни права?
Това е първият въпрос, който възниква при реализирането на такива доходи от физическите лица. В тази връзка ще припомня, че съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според правилата на ЗДДФЛ не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на:
– един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години (вж. чл. 13, ал. 1, т. 1, буква „а“ от ЗДДФЛ);
– до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години (вж. чл. 13, ал. 1, т. 1, буква „б“ от ЗДДФЛ);
– имущество, придобито по наследство и завет, както и на имущество, реституирано по реда на нормативен акт (чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ).
Необходимо е да се отбележи, че разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 1, букви „а“ и „б“ нямат отношение и съответно не могат да се прилагат за доходите от възмездно прехвърлено право на строеж. Това е така, тъй като визираните данъчни норми касаят само доходите от продажба или замяна на недвижими имоти. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчният закон прави разграничение между „недвижимо имущество“ и „недвижим имот“. Първото понятие е с по-широк обхват от второто, като в някои от нормите на закона изрично е уточнено, че към недвижимото имущество за данъчни цели се включват и ограничените вещни права върху него. В текстовете на чл. 13, ал. 1, т. 1, букви „а“ и „б“ от ЗДДФЛ законодателят е употребил само понятието „недвижим имот“ без да причислява към него вещните права, касаещи съответния имот. Ето защо визираните данъчни норми не следва да се прилагат, когато се прехвърля само вещното право, а се запазва собствеността върху недвижимия имот, как- то се процедира в тези случаи. Следователно, срокът, в рамките на който физическото лице е било собственик на недвижимия имот, няма отношение към данъчното третиране на прехвърленото вещно право, тъй като към момента на прехвърлянето имотът остава в собственост на прехвърлителя.
Предвид всичко казано дотук, по отношение на доходите от този вид сделки приложение би могла да намери единствено хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ, т.е. доходът ще се определи като необлагаем само, ако недвижимият имот, върху който е учредено правото на строеж, е придобит по наследство, завет или е реституиран по реда на нормативен акт. Това е така, тъй като в тази разпоредба законодателят е използвал по-широкото понятие „имущество“. Тук следва да се уточни обаче, че чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ не се прилага, когато впоследствие се извърши продажба на обектите, получени като обезщетение за учреденото вещно право. Причината за това е, че въпросните недвижими имоти (апартаменти, офиси, гаражи и т.н.), в тези случаи няма да са придобити по наследство, завет или по силата на реституционен закон, а в резултат на осъществена възмездна сделка от физическото лице (прехвърлено право на строеж). Фактът, че имуществото върху което е учредено правото на строеж (земята) е получено по наследство, завет или по силата на реституционен закон има отношение единствено при осъществяването
на тази именно сделка, но не и спрямо придобитото от нея.
След като се прецени дали доходът е облагаем или не, възникват редица въпроси, касаещи задълженията на физическите лица и на платеца на дохода, когато последният е предприятие, поради което настоящата разработка ще ги разгледа в пълнота.
2. Задължения на предприятията – платци на доходи от прехвърляне на права или имущество
Доходите от прехвърляне на права или имущество, облагаемият доход за които се формира по реда на раздел V, глава пета от ЗДДФЛ, се облагат само годишно, т.е. авансово данък не се дължи и съответно платецът на дохода не е ангажиран с удържане, внасяне и деклариране на данък за тези доходи.
На основание чл. 73, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ обаче тези доходи следва да се посочват в справката за изплатени доходи на физически лица, независимо от данъчното им третиране, като облагаем или необлагаем доход. Иначе казано, дори доходът да попада в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ, платецът, когато той е предприятие или самооси- гуряващо се лице, трябва да го посочи в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответната година. Ключов момент за коректното изпълнение на това задължение има определянето на датата на изплащане на дохода, както и на неговия размер. В тази връзка е необходимо да се уточни следното:
– съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. Когато в замяна на учредено право на строеж физическите лица получават апартаменти, гаражи или други недвижими имоти, доходът е непаричен;
– непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ). За целите на ЗДДФЛ, пазарна цена е тази по § 1, т. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), т.е. сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани (§ 1, т. 9 от допълнителната разпоредба на ЗДДФЛ);
– на основание чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ не- паричните доходи се смятат за придобити на датата на получаването на престацията. Непарич- ният доход от сделка по възмездно прехвърлено право на строеж ще се счита за придобит на датата на получаването на съответните обекти (апартаменти и т.н.) в новопостроената сграда, във вид и степен на завършеност според договора с инвеститора. В практиката най-често се договаря такива обекти да се получават в напълно завършен вид, поради което за дата на придобиване на дохода следва да се счита датата на получаване на разрешението за ползване или това е датата на т.нар. Акт 16.
През 2016 г. ООД „X“ започва строеж на жилищна огражда с офиси и магазини. Имотът, върху който се строи, е собственост на физическо лице, което е учредило право на строеж срещу задължение за строителство на 2 апартамента, 2 гаража, магазин и офис. Акт 16 е издаден в началото на 2019 г. В конкретния случай доходът ще се счита за придобит от физическото лице през 2019 г. и ООД Х“ следва да го посочи в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДфЛ за 2019 г, която ще се подава в срок до 28.02.2020 г. За целта е необходимо да се определят пазарните цени на изброените обекти в съответствие с чл. 10, ал. 4 от ЗДДфЛ.
3. Задължения на физическите лица – придобили доходи от прехвърляне на права или имущество
Физическите лица имат задължения само, кога- то доходите от прехвърляне на права или имущество са облагаеми. Иначе казано, ако след анализа на законовите правила се установи, че доходът от съответната сделка не може да бъде освободен от облагане, същият ще подлежи на облагане в годината на придобиването му, като това изцяло е ангажимент на физическото лице. В тази връзка следва да се поясни, че при определянето на облагаемия доход по реда на ЗДДФЛ, законодателят изрично е уточнил, че могат да се вземат предвид единствено разходите, определени по този закон (вж. чл. 12, ал. 2 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната
разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи1. Както вече споменах облагаемият доход се формира за всяка сделка поотделно и в тази връзка е необходимо да се имат предвид следните специфики:
3.1. формиране на облагаемия доход от възмездно прехвърляне на право на строеж върху недвижим имот
Когато разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ не може да бъде приложена по отношение на доходите от тази сделка, тъй като недвижимият имот, върху който е учредено правото на строеж, не е придобит по наследство, завет или по силата на реституционен закон, доходът ще е облагаем. Във връзка с определянето на облагаемия доход, в съответствие с цитирания чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, е необходимо да се има предвид следното:
– продажната цена включва всичко, придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДфЛ);
– цената на придобиване се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДфЛ. Съгласно чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ, в случаите на учредяване на право на строеж цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж. Следва да се има предвид и това, че при последваща продажба или замяна на поземления имот, включително на ограничени вещни права върху него, цената на придобиване е нула (виж чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ).
ПРИМЕР: Документално доказаната цена на придобиване на урегулиран поземлен имот (УПИ), придобит от местно физическо лице, е 60 000 лв. През 2017 г. лицето е учредило право на строеж върху 1/2 от площта му като в замяна на това през 2019 г. е получило апартамент и магазин в новопостроена жилищна сграда, чиято пазарна цена, определена в съответствие с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, е 215 000 лв.2 В този случай цената на придобиване на правото на строеж ще бъде 30 000 лв., съответно облагаемият доход, формиран по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, е (215 000 – 30 000) – 10% (215 000 – 30 000) = 166 500 лв.
Ако впоследствие физическото лице прехвърли частта от поземления имот, върху която е учредило въпросното право на строеж, при втората сделка документално доказаната цена на придобиване за целите на чл. 33, ал. 1 от ЗДДфЛ ще бъде нула.
3.2. формиране на облагаемия доход при про- дажба/замяна на получените обекти в новопостроената сграда
Спецификата тук е, че във връзка с определянето на облагаемия доход по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ цената на придобиване на съответните апартаменти, магазини или други обекти от новопостроената сграда е пазарната цена на тези обекти, определена по реда на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ (чл. 33, ал. 6, т. 6). Ако се върнем към разгледания по-горе пример и приемем, че физическото лице е продало придобитите от него апартамент и магазин след придобиването им през 2019 г. за 220 000 лв., то облагаемият доход ще се определи по следния начин:
(220 000 – 215 000) – 10% (220 000 – 215 000) = 4 500 лв.
4. Определяне на годишната данъчна основа и деклариране на придобития доход.
Съгласно чл. 34 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество се определя, като облагаемият доход по чл. 33, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), когато облагаемият доход по чл. 33 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход. Когато лицето не дължи здравно осигурителни вноски по реда на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО годишната данъчна основа ще е равна на облагаемия доход. В разгледания по-горе пример размерът на облагаемия доход от двете сделки ще е 166 500 + 4 500 = 171 000 лв. – това ще е и данъчната основа, докол- кото лицето в конкретния случай не дължи вноски по реда на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО.
Облагаемите доходи от прехвърляне на права или имущество се декларират в Приложение № 5 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година. В разгледаните по-горе примери доходът, както от учреденото право на строеж, така и от продажбата на придобитите в замяна апартамент и магазин, е придобит през 2019 г., т.е. същият следва да се декларира в срок до 30.04.2020 г.
В заключение ще подчертая, че разглежданият в материала ред на облагане не се прилага за доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително като едноличен търговец. В тази връзка е необходимо да се поясни, че дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец: сделките го определят като такъв, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий тук са извършените действия, а не – кой ги извършва.
Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги. Тази теза се съдържа и в нормите на данъчния закон: на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета, раздел II от закона, т.е. смятат се за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.
Според чл. 286, ал. 2 от ТЗ, търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1 независимо от качеството на лицата, които ги извършват. В чл. 1, ал. 1, т. 14 на ТЗ са посочени съответно покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. В този смисъл учредяването на вещно право на строеж срещу получаването на апартаменти и магазини, с цел те да бъдат продадени и да се реализира печалба, следва да се третира като търговска дейност.
На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от Търговския регистър. Следва да се поясни, че в този смисъл е както практиката на Националната агенция за приходите, така и практиката на Върховния административен съд