Общо определената цена като условие за. прилагане на. чл. 128 от ЗДДС

Българска фирма, регистрирана по ЗДДС в България, има поръчка от чуждестранен клиент, регистриран по ДДС в Германия, за изработка на шприц форма (матрица) за пластмасови палети. След изработката матрицата става собственост на чуждестранния клиент, но остава при фирмата – доставчик, която ще я използва, за да изработване на пластмасови палети за същия чуждестранен клиент. На определени от него дати палетите ще се изпращат в Германия. За сделката българската фирма е получила от клиента си авансово плащане.

Поставят се следните въпроси:
1. Какво е третирането по ЗДДС на изработката на шприц формата? Може ли да се третира изработката й като услуга, при положение че фирмата – доставчик закупува материали за своя сметка, които влага при изработката и?
2. Следва ли да се издаде фактура за получения аванс?
По своята същност матрицата е материална вещ и представлява стока. Ако изработването й се разгледа като самостоятелна сделка, то при прехвърлянето на собствеността й на немския клиент възниква данъчно събитие за доставка, местоизпълнението на която съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС е на територията на страната и доставчикът й следва да начисли 20 на сто ДДС.
В случая обаче матрицата е изработена с цел да бъде използва при производството на палети, предназначени за същия клиент, т.е. изработена е като инструментална екипировка на чуждестранен клиент, която става негова собственост, но остава в България и ще се използва при изпълнение на негови поръчки за изработка на пластмасови палети, които ще се изпращат в Германия. При това в зависимост от това дали палетите ще се изработват с материали на немския клиент или с материали на българската фирма за последната ще възникват съответно доставки на услуги за изработка на ишлеме или ВОД. Следователно при тези обстоятелства от гледна точка на ЗДДС доставката на матрицата е доставка, която е пряко свързана с изработването на палетите и с възникващите при това бъдещи доставки на услуги или ВОД. Това означава, че при коментираните обстоятелства изработването и доставката на палетите са основна цел на сделката между българската фирма и немския й клиент, т.е. доставката на матрицата е съпътстваща доставка, която спомага осъществяването на основната. В такива случаи разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС регламентира, че съпътстващата доставка следва режима на облагане на основната.
Този ред на облагане се основана на практиката на Съда на ЕС, според които при определени обстоятелства две или повече формално самостоятелни доставки, които могат да се извършат отделно и по този начин да бъдат съответно обложени или освободени, трябва да се считат за една единствена сделка, щом не са независими. В такива случаи данъчният режим на съпътстващата доставка ще е същият, с който се облага основната доставка (Решение от 27.10.2005 г. по дело С-41/04, т. 21). Една доставка трябва да бъде разглеждана като съпътстваща или допълваща дадена основна доставка, когато за клиентите първата не представлява цел сама по себе си, а начин те да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (Решение от 25.02.1999 г. по дело С-349/96). Това дава основание да се направи извод, че при коментираните обстоятелства доставката на матрицата ще съпътства бъдещите (основни) доставки на услуги по изработката на пластмасовите палети и следва да има техния данъчен режим. Като условие за това обаче разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС изисква цената за двете доставки да бъде определена общо. Нещо, което информацията от запитването не дава възможност да се определи точно как е договорено.
Означава ли това обаче, че, ако в случая има уговорено отделно възнаграждение за доставките на палетите и за доставката на матрицата редът за данъчно третиране по чл. 128 от закона на последната е неприложим?
Според практиката на данъчната ни администрация отговорът на този въпрос е положителен – щом цената на доставките не е определена общо, чл. 128 от закона е неприложим. Според практиката на Съда на ЕС обаче, това че за основна и съпътстващи я доставки са договорени отделни цени не е от съществено значение (виж Решение на СЕС от 27.10.2005 г. по дело С-41/04) за приложимостта на въпросния ред. Становището на СЕС по въпроса е категорично, че обстоятелството, че няма уговорена една обща цена, не може да превърне едни съпътстващи и допълнителни по своя характер услуги или стоки в самостоятелни доставки със свое отделно данъчно третиране. В този смисъл хипотезата на чл. 128 от ЗДДС ще е приложима и ако цената за изработването на матрицата е определена отделно от тази за палетите и нейната доставка ще следва режима за облагане на последните. При това в зависимост от обстоятелството дали те ще се изработват с материали на немския клиент или на българската фирма при изпълнението на поръчката
им ще възникват доставки:
• на услуги с местоизпълнение в Германия, където е установен получателят им (чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и чл. 44 от Директивата за ДДС), ако палетите се изработват с материали на клиента. За услугите си фирмата следва да издава фактури без начислен ДДС, а като основанието за това ще посочва в документа „чл. 86, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и се вписва текст „обратно начисляване“ („Reverse charge“). Данъкът за доставките ще бъде дължим от получателя – германската фирма съгласно член от действащото в Германия законодателство съответстващ на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС;
• ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, ако основният материал за производството на палетите е собственост на българския доставчик и те се транспортират до Германия (или до друга държава – членка). За удостоверяването на тези доставки е нужно фирмата да притежават доказателствата, предвидени за доказване на ВОД съгласно чл. 45 от ППЗДДС.
Редът за документиране, регистриране и отчитане на получения от българската фирма аванс ще зависи от това как ще се квалифицира доставката Й към немския Й клиента – като доставка на услуга – в случай че работата на палетите е на ишлеме, или като ВОД – ако ги изработва със собствени материали.
Ако доставката Й се квалифицира като услуга, то по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС за получения аванс следва да се издаде фактура не по-късно от 5 дни от датата на получаването му. Данъчната основа по тази фактура следва да намери отражение както в дневника за продажби и справка-декларацията за ДДС, така и във VIES-декларацията на фирмата за съответния данъчен период.
Ако доставките на палетите са ВОД, не е необходимо авансовото плащане да се документира с фактура, преди първите изработени стоки да бъдат изпратени на клиента. В този случай съгласно чл. 113, ал. 5 от ЗДДС фактурата трябва да бъде издадена най-късно на 15-то число на месеца, следващ този на възникването на данъчното събитие за доставката им, т.е. прехвърлянето на собствеността върху палетите на немския им купувач.