Със Закона за изменение и допълнение на ЗКПО (ЗИДЗКПО), обн. в ДВ, бр. 98 от 27.11.2018 г. са направени промени и в други данъчни закони, между които и ЗДДС. Промените в ЗДДС са отразени в § 57 – § 61 на ЗИДЗКПО и влизат в сила от 01.01.2019 г. Допълнително с разпоредба, отразена в § 41, т. 4 на ЗИДЗКПО по повод на промените в ЗИД на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се променя срокът за приложение на реда за обратно начисляване на ДДС при доставките на стоки от Приложение № 2 (зърнени и технически култури) на закона, като се удължава до 30.06.2022 г.
Основната част от измененията в ЗДДС имат за цел да приведат разпоредбите му в съответствие с изискванията на европейските директиви и на решения на Съда на Европейския съюз в областта на косвеното облагане, както и в отговор на открити срещу страната ни процедури за несъответствия от Европейската комисия. Направени са също и промени, с кои- те се намалява административната тежест на данъчно задължените лица и се внася допълнителна яснота в разпоредби на закона, които създават затруднения при неговото практическо прилагане.
I. Промени, свързани с хармонизирането на ЗДДС с Европейски директиви
1.1. Директива 2017/2455 (ЕС) за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/ 132/ЕО по отношение на някои задължения, приложими при доставките на услуги и на дистанционните продажби на стоки
По същество промените от този вид засягат доставките на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път. В тази връзка в разпоредбите на чл. 21 на ЗДДС за определяне мястото на изпълнение за доставките на услуги се създават нови ал. 8 – 11, с които се въвежда стойностен праг, определящ приложението на съществуващия в редакцията на закона ред за определяне местоизпълнението на доставките от този вид. В съответствие с тях, когато доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на една държава членка и услугите се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от тази държава членка, се въвежда праг от 10 000 евро. Когато общата стойност без данъка върху добавената стойност на тези доставки е под прага, т.е. под
Панева, данъчен консултант ——————–
10 000 евро, и при условие че доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на една държава членка, мястото на изпълнение на доставките е там, където той е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. След като се надхвърли този праг, място на изпълнение на доставките се определя по досега действащия ред, т.е. там, където е установено данъчно незадълже- ното лице – получател. В същото време е дадена възможност, по свой избор, доставчикът да може да определя мястото на доставка по сега действащия ред, т.е. то да е там, където е установено данъчно незадълженото лице, получател на услугата.
В тази връзка при задълженията за регистрация се правят изменения в чл. 97б, чието заглавие се изменя така: „Задължение за регистрация на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната при доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път с място на изпълнение на територията на страната“ и се създава чл. 97в „Задължение на данъчно задължени лица, които са установени само на територията на страната при доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с място на изпълнение на територията на друга държава членка“.
Регистрацията на доставчик, който е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на страната, се упражнява по реда на чл. 156, ал. 14 или по правилата за регистрация за целите на ДДС на съответната държава членка, където е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване получателят на доставката му.
Задължения на лицата за уведомления на НАП във връзка с избора им са регламентирани в новия чл. 97в, в съответствие с който данъчно задължено лице, което е установено само на територията на страната и извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели – данъчно не- задължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребивават в друга държава членка, и не е регистрирано в страната за прилагане на режим в Съюза, ако е упражнило правото си на избор по чл. 21, ал. 10, уведомява компетентната ТД на НАП в 7-дневен срок от издаването на идентификационен номер по ДДС от всяка държава членка, по електронен път, както и в случаите на отнемането му.
I.2. Промени, произтичащи от Директива (ЕО) 2016/1065 на Съвета от 27 юни 2016 г. за изменение на Директива 2006/112ЕО относно данъчното третиране на ваучери
Този вид промени засягат разпоредбите на глава четиринадесета на ЗДДС, в която се създават нови чл. 131а – 1316 и допълнителните разпоредби на закона, в §1-ви, на които се създават нови т. 88, 89 и 90, определящи съдържанието на понятията „Ваучер“, „Ваучер за конкретна цел“ и „Многоцелеви ваучер“ по смисъла и за целите на облагането с ДДС, както следва:
❖ „Ваучер“ е инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията заползване на въпросния инструмент;
❖ „Ваучер за конкретна цел“ е ваучер, при който мястото на изпълнение на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият данък върху добавената стойност за тези стоки или услуги могат да бъдат определени в момента на издаването на ваучера; и
♦♦♦ „Многоцелеви ваучер“ е ваучер, различен от ваучер за конкретна цел.
Следователно „ваучер“ не е платежно средство, а инструмент за уреждане на насрещна престация за предоставяне на стоки или услуги, като следните детайли следва да са посочени върху самия инструмент или в свързаната с него документация:
– стоките или услугите, които ще се предоставят,
– лицата, които евентуално ще ги предоставят,
– реда и условията за ползване на въпросния инструмент.
I.2.1. Данъчно третиране на доставките, свързани с ваучери
А) Доставки, свързани с ваучер за конкретна цел
Съгласно правилата на чл. 131а от ЗДДС продажбата на ваучер за конкретна цел се третира различно в зависимост от това от чие име действа данъчно задълженото лице, което го предоставя:
– когато лицето действа от свое име, доставката на ваучера се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася той;
– когато при продажбата на ваучера с конкретна цел данъчно задължено лице действа от името на друго данъчно задължено лице, доставката на ваучера се приема за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, извършена от това друго данъчно задължено лице.
Следователно всяко прехвърляне на ваучер за конкретна цел ще се третира като доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и за която следва да бъде начислен ДДС.
Като пример за възникването на доставка при ползването на ваучер за конкретна цел ще посочим доставката на ваучерите за храна, където доставка на стоки възниква между оператора и работодателя, а не между търговеца и оператора, както е в момента.
При това по силата на чл. 131а, ал. 3 от закона фактическото предоставяне на стоки или извършване на услуги от доставчика към лицето, предоставило ваучер за конкретна цел като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки или услуги, не се смята за доставка, а съгласно ал. 4 на същия член, когато данъчно задължено лице, предоставило стоките или услугите срещу приемане на ваучер за конкретна цел като заплащане или част от заплащане, е лице, различно от издателя на ваучера, при предоставянето на стоките или услугите за лицето, което ги е предоставило, е налице доставка към издателя на ваучера. Това означава, че действителното предоставяне на стоките или услугите срещу предоставянето на ваучер за конкретна цел, приет от доставчика им като заплащане или част от заплащане, не се разглежда като отделна доставка за целите на ДДС. Доставката на лицето, предоставило стоките или услугите срещу ваучера, е доставка към издателя му.
Б) Доставки при ползването на многоцелеви ваучер
Данъчното третиране на доставките, които възникват при ползването на многоцелеви ваучер, се регламентира с чл. 131б от закона. Съгласно ал. 1-ва на този член продажбата на многоцелеви ваучер от данъчно задължено лице, което действа от свое име, не се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. По силата на ал. 2-ра на същия член от закона доставка е фактическото предоставяне на стоки или извършване на услуги от доставчика към лицето, предоставило многоцелеви ваучер като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки или услуги. Не се смята за доставка и продажбата на многоцелеви ваучер от данъчно задължено лице, което действа от името на друго данъчно задължено лице, извършена от това друго данъчно задължено лице. На практика това означава, че при прехвърлянето на многоцелеви ваучери между издателите им и посредниците (дистрибутори) за тяхното разпространение не възникват доставки на стоките и услугите, за които се използват ваучерите, а доставки на комисионерски услуги.
В случаите, при които многоцелеви ваучер не е използван в срока за неговата валидност, т.е. липсва фактическо предоставяне на стоки или извършване на услуги, не възниква доставка.
Следователно при ползването на многоцелеви ваучери ДДС следва да се начисли, само ко- гато стоките са действително предадени или
услугите са действително предоставени, тоест при погасяването на ваучера. Всяко предишно прехвърляне на ваучер за множество различни плащания, не подлежи на облагане с ДДС.
Б.1. Данъчна основа на доставки при продажби с участието на многоцелеви ваучер
Редът за определяне на данъчната основа на доставките за стоки или услуги, предоставени срещу многоцелеви ваучер, е регламентиран в новосъздадената ал. 10 към чл. 26 от ЗДДС, в съответствие с която данъчната основа на доставката на стоки или услуги, предоставени срещу многоцелеви ваучер, е равна на платената за ваучера сума или, при липсата на информация за тази сума, на паричната стойност, посочена върху самия ваучер, или в свързаната с него документация, без данъка по този закон, свързан с дос-тавените стоки или услуги.
Б.2. Данъчно третиране на услуги, свързани с продажби с участие на многоцелеви ваучери
Редът за данъчно третиране на услугите, извършвани от данъчно задължени лица, действащи от името на друго данъчно задължено лице срещу възнаграждение във връзка с продажбата на ваучера, е регламентиран в чл. 131в – „Ваучери – специални разпоредби“. В съответствие с ал.1-ва на този член в такива случаи за лицето, извършващо услугата, е налице облагаема доставка на услуга.
По силата на чл. 1318, ал. 2 разпоредбите на чл. 131а и 1316 не се прилагат за:
1. инструментите, които дават право на притежателя да получи отстъпка при получаване на стоките или услугите, но не дават правото на получаване на самите стоки и услуги;
2. билетите за пътуване, кино, музей, пощенски марки и други подобни;
3. ваучерите за храна, издадени от лице, получило разрешение от министъра на финансите по реда на чл. 209 от ЗКПО.
Внимание: По силата на § 58 от ЗИДЗКПО разпоредбите на § 57, т. 3, 25 и т. 36, буква „а,, се прилагат за ваучери, издадени след 31 декември 2018 г.

I.3. Промени, свързани с отстраняване на несъответствия в ЗДДС с правилата на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС
Промените от този вид засягат:
– разпоредбата на чл. 40 от ЗДДС, в която в съответствие с нормата на чл. 132, § 1, б. „з“ от Директива 2006/112/ЕО се въвежда нова т. 4, според която доставката, възникваща при извършването на посредническа услуга за международно осиновяване по Семейния кодекс, е освободена от облагане;
– разпоредбите на чл. 57, ал. 5 и ал. 6 на ЗДДС, в които се въвежда предвидената в чл. 211, § 2 от Директива 2006/112/ЕO възможност за отложено начисляване на ДДС от вносител при внос на стоки на територията на страната. В съответствие с разпоредбите на новите алинеи независимо от чл. 56, начисляването на данъка при внос по чл. 16 може да се извърши от вносителя, ако той отговаря на условията на чл. 167а. Данъкът за вноса, за който той е упражнил правото си по ал. 5, се начислява от него с протокол за данъчния период, през който е възникнало данъчното събитие по чл. 54, върху данъчна основа, определена по реда на чл. 55, като:
1. размерът на данъка се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;
2. посочи митническия документ за внос и отрази размера на данъка в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
В тази връзка в ЗДДС е създадена нова глава двадесета „а“ с чл. 167а и 167б, с които се определят условията за отложеното начисляване на данъка. Те засягат както лицата, които имат право да ползват тази възможност, така и видовете стоки, при вноса на които може да се прилага тя.
1.3.1. Лица, които имат право да прилагат отложено плащане на ДДС при внос
Отложено начисляване на данъка при внос може да прилага от лице, което към датата на вноса отговаря едновременно на следните условия:
1. извършва внос на стоки, посочени в приложение № 3 към закона (за целта в закона се създава такова приложение, като в него не са включени
акцизни стоки);
2. всяка стока, декларирана в митническия документ за внос, е с митническа стойност, равна на или по-голяма от 50 000 лв.;
3. регистрирано е на основание чл. 96, 97 или чл. 100, ал. 1 не по-малко от 6 месеца преди извършване на вноса;
4. няма изискуеми и неизплатени публични задължения, събирани от НАП.
I. 3.2. Ред за отложено начисляване на данък при внос
Редът, по който ще се извършва отложеното начисляване на данъка, е определен в чл. 167б от закона. В съответствие с него в подадения митнически документ за внос вносителят декларира, че при вноса на съответната доставка ще прилага отложено начисляване на данъка. Когато вносителят отговоря на изискванията, определени от чл. 167а на закона, митническите органи позволяват вдигането на стоките, без данъкът да е ефективно внесен или обезпечен. За начисления по чл. 57 от закона данък вносителят има право на данъчен кредит при условията на глава седма, т.е. по общ ред.
На практика това означава, че лицата, които изпълняват предвидените в чл. 167а условия, ще могат да начисляват дължимия при внос данък в справката – декларация за ДДС за съответния данъчен период, като отпада задължението за ефективно внасяне на данъка в съответното митническо учреждение и ще е налице право на приспадане на данъчен кредит по реда на новата т. 10 на чл. 71 от ЗДДС, която определя за целта необходимостта от наличието на митнически документ за внос, в който лицето е посочено като вносител, и е спазило изискванията на чл. 57, ал. 6 от закона.
Съгласно чл. 170, ал. 1 от закона за контрол върху процеса митническата администрация ще предоставя на НАП по електронен път информация за прилагането на режима.
II. Промени за отстраняване на констатирани несъответствия с правото на ЕС
Промените в ЗДДС от този вид са във връзка с решения на Съда на Европейския Съюз (СЕС) по дело С-33/16 и по дело С-552/16 относно:
– прилагането на нулева данъчна ставка за услуги, свързани с доставки за плавателни и въздухоплавателни съдове. В съответствие с решение С-33/16 на СЕС и в изпълнение на чл. 148 на Директива 2006/112/ЕО в чл. 31 на ЗДДС се въвежда нулева ставка на данъка на услуги за посрещане на непосредствени нужди на плавателни съдове и въздухоплавателни средства;
– дерегистрацията при прекратяване на юридически лица. Във връзка с решение на СЕС по дело С-552/16 е направена промяна в чл. 107, т. 4, б. „а“ на ЗДДС, в съответствие с която не е налице основание за задължителна дерегист- рация при прекратяване на юридическо лице – търговец с ликвидация, когато лицето е избрало да остане регистрирано до датата на заличаването му от Търговския регистър. Правото на избор се упражнява чрез подаване на декларация в съответната ТЗ на НАП в 14-дневен срок от настъпване на обстоятелството. В този случай ликвидаторът (ликвидаторите) отговаря/т солидарно за дължимия данък през периода на ликвидацията.
III. Промени за отстраняване на констатирани неизпълнения и открити процедури слещу РБългария
Промените от този вид засягат реда за определяне размера на данъчната основа в хипотезите на чл. 27, ал. 1 и чл. 52, ал. 1 от ЗДДС при доставки в условията на чл. 6, ал. 3 и чл. 7, ал. 4 от закона (съответно безвъзмездна доставка на стока или услуга за лично или на работници и служители потребление и ВОД на стоки за икономическа дейност на доставчика в държава членка); и размерът на обезпечението при доставки на течни горива.
III.1. Размер на данъчната основа в хипотезите на чл. 27, ал. 1 и чл. 52, ал. 2 от ЗДДС
Във връзка с получено официално уведомително писмо С (2018) 1352 на ЕК по открита процедура за Нарушение № 2017/4125 за неизпълнение на задълженията на РБългария на чл. 74 и 76 от Директива 2006/112/ЕО и несъответствието с тях на разпоредбите на чл. 27, ал. 1 и чл. 52, ал. 2 от ЗДДС, се променя редът за определянето на данъчната основа на доставките, възникващи в условията на чл. 6, ал. 3 от закона.
Съгласно новия текст на разпоредбата на чл. 27 ал. 1 данъчната основа на доставка на стоки по чл. 6, ал. 3, определена към началото на месеца, в който е отделена или предоставена стоката, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката. Когато данъчната основа не може да бъде определена по този начин, данъчна основа е пазарната цена на стоката.
За определяне данъчната основа на доставките по чл. 7, ал. 4 разпоредбата на чл. 52, ал. 2 става: „Данъчната основа при вътреобщностнидоставки по чл. 7, ал. 4 е данъчната основа по чл. 27, ал. 1, увеличена по реда на чл. 26, ал. 3.“
III.2. Размер на обезпечението при доставки на течни горива
Във връзка с получено официално уведомително писмо С (2018) 1350 на ЕК по открита процедура за нарушение № 2017/4110 за неизпълнение на РБълга- рия на задълженията по чл. 273 от Директива 2006/ 112/ЕО на Съвета и чл. 16 от Хартата на основните права на ЕС, поради несъответствието с тях на разпоредбите на чл. 176в, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС, отпада изискването размерът на обезпечението да не може да бъде по-малък от 50 000 лв. За целта в чл. 176в, ал. 2 и ал. 3 от закона: думите „но не по-малко от 50 000 лв.“ се заличават.
В тази връзка по силата на § 59 от ЗИДЗКПО лицата, npego- ставили обезпечение в размер, определен съгласно изискванията на чл. 1766, ал. 2 и 3 от ЗДДС, в сила до 31 декември 2018 г., за които след влизането в сила на този закон е налице основание за промяна на размера на обезпечението и не е налице задължение за предоставяне на обезпечение на друго основание, могат да подадат искане за освобождаване на съответната част от него. Обезпечението или остатъкът от него след усвояването се освобождава от компетентния орган по приходите в 30-дневен срок от постъпване на искането от данъчно задълженото лице в случаите, когато в същия период няма неиздължени публични задължения.
В такива случаи съответната част от обезпечението се усвоява по реда за принудително изпълнение, предвиден в ДОПК при наличие на неуредени задължения на лицето за ДДС, глоби или имуществени санкции във връзка с нарушения по закона.
IV. Промени с цел намаляване на административната тежест за данъчно задължените лица
С тази цел:
– в чл. 76, ал. 2, т. 2 е направено допълнение, с което се изключва правото за приспадане на начисления данък при повторна регистрация по ЗДДС след дерегистрация, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък при дерегистра- цията му по този закон за обложените активи по чл. 111, ал. 1, т. 1 от закона, които са налични към датата на последващата му регистрация, когато начисленият данък при дерегистрацията е внесен ефективно или е прихванат от органа по приходите, за случаите, когато последващата регистрация на лицето е в срока за внасяне на данъка за последния данъчен период;
– в чл. 89, ал. 2 е направено изменение, съгласно което срокът за подаване на декларация за последния данъчен период се увеличава до края на календарния месец, следващ месеца, през който е следвало да бъде подадена;
– в чл. 108, ал. 2 е променен срокът за правото на дерегистрация по избор, който се намалява от 24 на 12 месеца след началото на календарната година, следваща годината на доброволната регистрация;
– чл. 111, ал. 2, т. 5 е променена, като съгласно новата й редакция, когато едно лице се дерегист- рира (без значение от основанието) и повторно се регистрира по закона в рамките на един данъчен период – за стоките и услугите, които са били налични, както към датата на дерегистрацията, така и към датата на последващата регистрация не се начислява данък при дерегистрация;
– чл. 125, ал. 9 регистърът за вътреобщностни доставки на нови превозни средства, по които получатели са нерегистрирани за целите на ДДС лица в други държави членки, воден от регистрираните лица, извършили такива доставки през съответното календарно тримесечие, се подава по електронен път;
– с цел премахване на несъразмерността на прилаганата от закона административнонаказателна мярка се отменя принудителното запечатване на обект за 30 дни, определено с разпоредбата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „в“ в случаите на неспазване на реда или начина на ежедневно отчитане на оборотите от продажби, когато това е задължително.
V. Прецизиране на разпоредби и редакционни промени, свързани със затруднения при практическото прилагане на закона
Като промени от този вид може да бъдат квалифицирани следните изменения и допълнения в ЗДДС:
– чл. 73а ал. 1 се изменя така, че при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато получателят не е спазил изискванията на чл. 72 и/или доставчикът на стоката не е издал документ, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4, 5 и 10, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя;
– с цел правна сигурност при извършване на ко- рекци на ползван данъчен кредит за дълготраен актив, в ЗДДС (чл. 79а, ал. 8 и чл. 79б, ал. 7) се пренасят разпоредби от ППЗДДС, които регламентират, че 5-годишният срок, съответно 20-годиш- ният срок, спира да тече за всяка календарна година, през която дълготрайният актив изобщо не се използва. Този срок се възобновява за всяка календарна година, през която стоката, съответно недвижимият имот или услугата започне отново да се използва за дейностите, посочени в чл. 69 и 70 от закона;
– с допълнението към ал. 3 на чл. 118 се предвижда при продажби, извършвани чрез магазини за продажби по електронен път генериране на фискал- ния/системния бон в електронен вид. На основание чл. 118, ал. 19 от закона с цел защита на потребителите при пазаруване в интернет и намаляване на сивия сектор в интернет търговията НАП ще поддържа публичен електронен списък на електронните магазини, чрез които български задължени лица извършват търговска дейност в интернет.
Измененията в ЗДДС влизат в сила от 01.01.2019 г. с изключение на нормите за отложено начисляване на ДДС при внос, които влизат в сила от 01.07.2019 г.