По общо правило обект на годишна корекция на ползван данъчен кредит са активи, за които за съответната година са налице:
– промяна в размера на коефициента по чл. 73, ал. 2 от закона;
– изменение в използването на дълготраен по смисъла на закона актив; или
– промяна в размера на първоначално приложената пропорция за използването на актива.
Действащите правила за годишни корекции на данъчен кредит произтичат от разпоредбите на чл. 73, чл. 79, чл. 79а, 79б и чл. 79в от ЗДДС. При наличието на съответните нормативни обстоятелства режимът за такива корекции за стоки – дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС, се прилага независимо дали при производството, придобиването или вноса им е приспаднат пълен, частичен или пропорционален данъчен кредит, или не е ползван такъв.
Внимание: Припомняме, че променените разпоредби на чл. 79, ал. 3 и 5 и тези на чл. 79а, чл. 79б и чл. 79в от ЗДДС се прилагат само за активи, които са дълготрайни по смисъла на т. 83 от ДР на § 1 от закона. В съответствие с него такива са недвижимите имоти и превозните средства, независимо от стойността им и от това дали са заведени счетоводно като активи или като стока, държана за продажба, както и активите, различни от недвижими имоти и превозни средства, които са на стойност „на“ или „над“ 5000 лв., т.е. понятието „дълготрайни активи“ по смисъла и за целите на ЗДДС се различава от това по смисъла на ЗКПО.
Предвид промените в правилата за извършване на годишните корекции на данъчен кредит за дълготрайни активи, които са в сила от началото на текущата 2018 г., те следва да се извършват много внимателно. При това е необходимо да се обърне специално внимание на регламентираните с чл. 79в от ЗДДС правила за ползване стойностите на показателите К0 и Кх, включени във формулите за корекции на чл. 79а и чл. 79б от закона, както и на новия момент относно корекции на данъчен кредит за неналични в края на годината дълготрайни активи. Техните практически приложения са обект на настоящия коментар.
По същество правилата за стойностите на въпросните коефициенти не са нови. За правна прегледност те само са прехвърлени в чл. 79в на
ЗДДС от чл. 66, ал. 8 на ППЗДДС, но тяхната практическа значимост тепърва ще се оценява. Тепърва ще се проявява практическата значимост и на новата разпоредба относно годишните корекции на дълготрайни активи, които в края на годината не са налични.
1. Практически проявления на правилата за стойностите на коефициентите К0 и Кх
Ще припомним, че с правилата на чл. 79в от ЗДДС се определят стойностите на коефициентите, включени във формулите за определяне размера на годишните корекции на данъчен кредит, дадени в поясненията към тях като коефициент по чл. 73. В зависимост от конкретните обстоятелства той може да приема стойности от 1 до 0, както следва:
1.1. При корекции на данъчен кредит за дълготрайни активи, при придобиването, производството или вноса на които е ползван пълен данъчен кредит
Съгласно чл. 79в, т. 2 от закона Кх е 0, ако пред съответната година регистрираното лице използва стоката или услугата в независимата си икономическа дейност само за доставки без право на данъчен кредит. В този случай при корекция на ползвания данъчен кредит коефициентът по чл. 73 от закона за съответната година не се взема предвид.
Пример: През 2016 г. регистрирана по ЗДДС фирма е закупила апартамент по доставка с данъчна основа 250 000 лв. и начислен ДДС 50 000 лв. Тъй като апартаментът се ползва за офис на дружеството, което извършва само облагаеми доставки, при придобиването му е упражнено право на пълен данъчен кредит. През 2018 г. то отдава апартамента под наем за жилище на физически лица, като на основание чл. 45, ал. 4 от закона избира доставките му да са освободени от облагане. Това са единствените освободени доставки за годината, поради което коефициентът му по чл. 73, ал. 2 от закона е висок – 0.95.
Ако при изчислението по формулата се приложи този коефициент, ще излезе, че, независимо че е започнала да извършва с апартамента само освободени доставки, фирмата трябва да възстанови само 125 лв.
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1) = 50 000 х
1/20 х (095 – 1) = 50 000 х 1/20 х (-0,05)
= -125 лв.
Размерът на годишното ДДС, съответстващо на всяка една от годините от 20-годишния срок за извършването на корекции обаче е далеч по-голям. В този случай се прилага чл. 79в, т. 2 на ЗДДС и във формулата показателят Кх трябва да се приеме за нула, тъй като през съответната година регистрираното лице използва апартамента само за доставки, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит и не се взема предвид коефициентът по чл. 73 от ЗДДС. Прилагайки за стойност на показателя Кх нула, то корекцията ще е отрицателна в размер на 2500 лв.
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1) = 50 000 х
1/20 х (0 – 1) = 50 000 х 1/20 х (-1) = -2500 лв.
1.2. При корекциии на данъчен кредит за дълготрайни активи, при придобиването, производството ими вноса на които не е ползван данъчен кредит
Съгласно чл. 79в, т. 5 от ЗДДС К0 е 0, ако при придобиване на стоката или получаване на услугата регистрираното лице не е приспаднало данъчен кредит на основание чл. 70 от закона, тъй като е възнамерявало да я използва само за доставки, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, независимо дали при придобиване на стоката или получаване на услугата лицето е възнамерявало да я използва и за цели извън рамките на независимата икономическа дейност.
В този случай при корекции коефициентът по чл. 73 от закона за годината, през която е придобита стоката или услугата, не се взема предвид.
Пример: Застрахователно дружество е закупило през 2016 г. за офис недвижим имот, за който
е платило 200 000 лв. ДДС, като, предвид това че ще извършва само освободени доставки, не е приспаднало данъчен кредит. В началото на 2018 г. обаче дружеството премества офиса си в нова сграда и започва да отдава под наем имота на юридическо лице като начислява ДДС върху наема.
Предвид големия обем освободени доставки, които извършва дружеството, коефициентът му за частичен данъчен кредит през 2018 г. по чл.73, е 0,20, а, тъй като няма лично ползване, показателят му ПрНИД е единица.
Прилагайки формулата от чл. 79а, ал. 3, т. 1
б. „а“ с посочените към нея описания на показателите, излиза че дружеството ще може да ползва данъчен кредит в размер на 2000 лв., определен, както следва:
ИРПДК = НДДС х 1/20 х ПрНИДх х Кх =
200 000 х 1/20 х 1 х 0, 20 = 2 000 лв.
Тъй като във формулата участва общият коефициент за частичен данъчен кредит на годината, който предвид извършвания от дружеството висок обем освободени от облагане застрахователни услуги е много нисък – едва 0.20, този резултат обаче не отчита факта, че през 2018 г. недвижимият имот се използва изцяло за извършване на облагаеми доставки. Това се коригира чрез нормата на чл. 79в, т. 1 от ЗДДС, по силата на която, когато даден актив е използван само за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, стойността на коефициента по чл. 73 не се взима предвид и стойността на показателя Кх е единица. Като се отчетат тези особености, дружеството ще може да ползва данъчен кредит, както следва:
ИРПДК = НДДС х 1/20 х ПрНИДх х Кх =
200 000 х 1/20 х 1 х 1 = 10 000 лв.
2. Годишните корекции за дълготрайни активи, които не са налични към края на годината
С разпоредбите на чл. 79а, ал. 7 и чл. 79б, ал. 6 от ЗДДС, които са в сила от 01.12.2017 г., на практика се въведе режим на годишни корекции и за дълготрайни активи, които не са налични към края на годината. При това, когато за даден дълготрайен актив (стока или услуга) са изпълнени едновременно следните две условия – активът не е наличен към края на дадена календарна година; и са възникнали обстоятелства за корекция по чл. 79 от закона, годишна корекция не се извършва, независимо че за календарната година може да са настъпили обстоятелства за извършването на такава по чл. 79а, ал. 1 или чл. 79б, ал. 1 от закона.
По силата на обратното, ако за съответната година за даден актив не са възникнали основания за извършване на корекция по чл. 79 от ЗДДС, то второто условие няма да е налице и в края на годината за него ще следва да се извърши годишна корекция по чл. 79а или чл. 79б от закона, дори той да не е наличен.
Пример: Дружество е закупило през 2016 г. стара сграда доставка с данъчна основа 300 000 лв. и начислен ДДС 60 000 лв., който е приспаднат изцяло. През 2018 г. дружеството продава имота като освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Във връзка с извършената продажба (освободена доставка) то следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит. Корекцията се извършва по формулата, посочена в чл. 79, ал. 3, т. 1, б. „а“ от ЗДДС, а именно:
ДД = НДДС х 1/20 х БГ = 60 000 х 1/20 х
18 = 54 000 лв.
Следователно, във връзка с извършената освободена доставка дружеството ще трябва да върне данъчен кредит в размер на 54 000 лв.
Ако от началото на 2018 г. до датата на продажбата дружеството е използвало този имот за извършването на доставки без право на приспадане на данъчен кредит (например за отдаване под наем за жилищни нужди на физическо лице), тъй като са изпълнени и двете условия на чл. 79а, ал. 7 от ЗДДС (активът не е наличен към края на годината и за него са възникнали основания за извършване на корекция по чл. 79) през последния данъчен период декември 2018 г. за актива не следва да се извършва годишна корекция по чл. 79а.
Ако обаче при продажбата на имота дружеството приложи чл. 45, ал. 7 от ЗДДС (избрало е продажбата да се третира като облагаема доставка) и през 2018 г. до датата на продажбата го е използвало за извършване на доставки без право на приспадане на данъчен кредит (например за отдаване под наем за жилищни нужди на физическо лице), в края на 2018 г. ще трябва да бъде извършена годишна корекция по чл. 79а, ал. 1 от ЗДДС, независимо че активът е продаден през годината и същият не е наличен в края на 2018 г. Основание за това е обстоятелството, че за актива корекция по чл. 79 не е правена. В такъв случай размерът на годишната корекцията ще се определи по формулата, посочена в чл. 79а, ал. 3, т. 1, б. „б“ от ЗДДС:
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1)
При това следва внимателно да се прецени стойността на коефициента към момент Кх. По същество той е коефициентът по чл. 73 от ЗДДС за годината на настъпване на изменението в използването на имота, който отразява отношението на доставките с право на данъчен кредит към всички извършени за годината от лицето доставки. Предвид въведените в чл. 79в от ЗДДС правила, той би могъл при определени обстоятелства да приеме стойност 0 или 1. Това означава, че в случай че от началото на 2018 г. до датата на продажбата му имотът се ползва само за освободени доставки, то Кх следва да приеме стойност 0. В резултат от прилагането на посочената формула дружеството ще следва да възстанови 3 000 лв.
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1) = 60 000 х
1/20 х (0 – 1) = – 3000 лв.
Ако имотът обаче е използван както за освободени, така и за облагаеми доставки, то е логично да се приеме, че следва да се вземе предвид коефициентът по чл. 73 от ЗДДС на дружеството Кх за 2018 г. и, ако той примерно е на стойност 0,90, то, прилагайки го във формулата, годишната корекция ще е в размер на 300 лв.:
ИРПДК = НДДС х 1/20 х (Кх – 1) = 60 000 х
1/20 х (0,90 – 1) = 3000 х (-0,10) = – 300 лв.
Следователно под формата на годишна корекция в последния данъчен период дружеството ще трябва да върне данъчен кредит в размер на 300 лв.