В края на 2018 г. бяха направени съществени изменения и допълнения в разпоредбите на чл. 73 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Променени са реда и начина за попълване и подаване на справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица и се въвежда задължение за предоставяне на нова справка, която ще се подава в Националната агенция за приходите (НАП) за доходите по трудови правоотношения. Всички нови правила обаче ще се прилагат за справки, за които задължението за подаване възниква след 31.12.2019 г., като това изрично е регламентирано в § 37 от преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане (обн., ДВ, бр. 98/27.12.2018 г.), с който бяха направени въпросните промени. Иначе казано новите моменти в чл. 73 от ЗДДФЛ ще бъдат приложени едва при подаването през 2020 г. на справки за доходи, изплатени на физически лица през 2019 г.
В тази връзка е необходимо да се направят следните уточнения и пояснения относно справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 г.:
– формулярът се попълва и подава в НАП в съответствие с правилата, регламентирани в ЗДДФЛ, в редакцията на закона, действаща до 31.12.2018 г.;
– на основание чл. 64, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ образецът на справката се утвърждава със заповед на министъра на финансите и се обнародва в „Държавен вестник“. Актуалният към момента
формуляр е утвърден със Заповед № ЗМФ-1261/ 19.12.2017 г. (обн., ДВ, бр. 102 от 22.12.2017 г.). Същият се ползваше и при обявяването на доходите, изплатени през 2017 г.
Предвид всичко казано дотук е видно, че предоставянето на информация в НАП за 2018 г. се извършва по ред, идентичен с този за предходната година. От друга страна, тъй като това е едно от основните годишни задължения по ЗДДФЛ, считам че ще е полезно да си припомним някои от най-важните правила, необходими за коректното му изпълнение. Освен това настоящият материал обръща внимание и на някои от грешките, които се допускат в практиката.
1. Доходи, които се посочват в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДфЛ за 2018 г.
Една от най-често допусканите грешки в практиката е свързана с обхвата на доходите, които следва да се посочват във формуляра на основание чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ. На това основание предприятията и самоосигуряващите се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО) – платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените през годината доходи, както следва:
1.1. Доходи по чл. 10, ал. 1, т. 3, 4 и 6 от ЗДДфЛ, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа
Следва да се има предвид, че тези доходи са изброени в Част I от номенклатурата на кодовете за вида на дохода, която е неразделна част от утвърдения образец (кодове от 301 до 606). В най-общ смисъл това са изплатените през годината доходи от: друга стопанска дейност (в т.ч. от упражняване на свободна професия, извънтрудови правоотношения и други, попадащи в обхвата на чл. 29 от ЗДДФЛ); доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, подлежащи на облагане по реда на чл. 31 от ЗДДФЛ и доходи от други източници, посочени в чл. 35 от ЗДДФЛ (обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер, парични и предметни награди от игри, от състезания и конкурси, които не са предоставени от работодател или възложител и т.н.). Тези доходи подлежат на деклариране от съответните физически лица в Приложения № 3, 4 и 6 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г.
Много често в практиката се поставя въпросът дали доходите на адвокати и нотариуси трябва да се посочват в справката по чл. 73, ал. 1 от
ЗДДФЛ, при положение че тези лица са регистрирани по реда на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и издават фактури? В тази връзка най-напред следва да се уточни, че наличието на регистрация по ЗДДС и съответно издаването на документ от страна на физическото лице не освобождават платеца от задълженията му по чл. 73, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. В обхвата на цитираната разпоредба изрично са упоменати доходите по чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ (доходи от друга стопанска дейност). В тези доходи, на основание чл. 29 от същия закон, попадат и получените от упражняване на свободна професия. Иначе казано, ако физическото лице е придобило съответния доход в качеството си на лице, упражняващо свободна професия, предприятието – платец на дохода ще трябва да го включи в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.
От друга страна следва да се поясни, че според § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ, упражняване на свободна професия е налице, когато са изпълнени едновременно всички условия в посочената разпоредба, а именно лицето:
– осъществява за своя сметка професионална дейност;
– не е регистрирано като едноличен търговец и
– е самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО.
Например, ако адвокат осъществява професионалната си дейност не самостоятелно, а чрез адвокатско дружество или сдружение по смисъла на Закона за адвокатурата, няма да е изпълнено едно от условията, регламентирани в § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ и съответно доходът на лицето не би могъл да се определи като доход от упражняване на свободна професия. В този случаи, ако договорът е сключен със съответното юридическо лице, плащането по този договор не попада в обхвата на доходите за които, на основание чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, се подава информация в НАП.
Друга грешка, която често се допуска в практиката е посочването на неверен код за съответния вид доход. В тази връзка следва да се има предвид, че номенклатурата към утвърдения образец на справка е съобразена с понятията в ЗДДФЛ. Например много често се смята, че използваното в практиката понятие „граждански договор“ е равнозначно на „извънтрудово правоотношение“ и се ползват кодове от 3071 до 30714. Това обаче не винаги е правилно. Данъчният закон борави със собствена дефиниция за понятието „извънтрудово правоотношение“ и това е правоотношение, което на първо място не може да се определи като:
– трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ; или като
– правоотношение с лице, упражняващо занаятчийска дейност или свободна професия по смисъла на § 1, т. 28 и 29 от ДР на ЗДДФЛ.
Например, ако е изплатена сума по граждански договор с физическо лице, което упражнява свободна професия като счетоводител, доходът следва да се посочи в справката с код 306, а не с код 3074.
1.2. Доходи по глава шеста от закона, подлежащи на облагане с окончателен данък
Тези доходи са изброени изчерпателно в Част III от номенклатурата към утвърдения образец и се посочват в справката с кодове от 801 и 821. Най-общо казано тук попадат доходи на чуждестранни физически лица, за които се дължи окончателен данък на основание чл. 37 от ЗДДФЛ, както и доходи на местни и чуждестранни физически лица, подлежащи на облагане с окончателен данък, съгласно чл. 38 от закона (доходи от дивиденти и ликвидационни дялове, доходи от наем на имущество в режим на етажна собственост с форма на управление общо събрание на собствениците и т.н.).
По правило доходите от тази група не подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, освен когато получател на дохода е чуждестранно физическо лице, което е избрало да преизчислява окончателен данък за придобитите през годината доходи по чл. 37 от ЗДДФЛ. Въпреки това, на основание чл. 73, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ платецът (предприятие или самоосигуряващо се лице) е задължен да ги посочва в коментирания образец на справка. Важно е да се има предвид, че в справката не се включват:
– доходите, подлежащи на деклариране по реда на чл. 142, ал. 5 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). На това основание платците на доходи на чуждестранни физически лица, които са длъжни да удържат и внасят окончателен данък, декларират до 31 март на следващата година размера на изплатените доходи и на предоставените данъчни облекчения, когато е приложена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО);
– доходите, за които се предоставя информация в НАП за целите на автоматичния обмен, на основание чл. 73а, ал. 1-3 от ЗДДФЛ.
ПРИМЕР: Българско предприятие има сключен договор за наем с чуждестранно физическо лице, установено за данъчни цели в Германия. Платения през 2018 г. доход от наем на това лице би трябвало да е описан в Приложение № 1 към декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за четвъртото тримесечие на 2018 г., която следва да е подадена до 31.01.2019 г. Този доход не трябва да се включва в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 г. на предприятието.
Във връзка и с разгледания пример обръщам внимание че доходите, подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на глава шеста от ЗДДФЛ, се посочат в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за годината на изплащането им (в случая за 2018 г.). Изключение от това правило е предвидено само за доходите от дивиденти и ликвидационни дялове. Съгласно чл. 73, ал. 3 от
ЗДДФЛ, те се включват в справката за данъчната година, през която е взето решението за разпределяне на дивидента, за данъчната година на начисляване на сумите – в случаите на скрито разпределение на печалбата, или за данъчната година на начисляване на ликвидационния дял.
ПРИМЕР: На 15.12.2018 г. търговско дружество (ООД) е взело решение да разпредели дивиденти в полза на съдружниците си – физически лица. Дивидентите са изплатени на 14.01.2019 г. Предвид специалното правило на чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ, те трябва да се посочат в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 г., независимо от факта, че са изплатени от дружеството през 2019 г.
1.3. Доходи от прехвърляне на права или имущество, с изключение на тези по чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ
Кодовете, с които се посочват този вид доходи са изброени в Част II от номенклатурата към утвърдения образец на справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДдФл (код 501 – 509). Най-общо тук попадат доходи от продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на всякакъв вид движимо и/или недвижимо имущество, както и от възмездно прехвърляне на права върху такова имущество. Изключени са само доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ, които са освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от закона – тези доходи се посочват в справката само, ако годишният им размер, изплатен на конкретно физическо лице превишава сумата от 5000 лева (вж. чл. 73, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ).
В годишната данъчна декларация се декларират само облагаемите доходи от прехвърляне на права или имущество. От друга страна предвид текста на чл. 73, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ доходите от прехвърляне на права или имущество се посочват в справката, независимо от данъчното им третиране като облагаем или като необлагаем доход по смисъла на данъчния закон.
ПРИМЕР: През 2018 г. предприятие е закупило автомобил от местно физическо лице за сумата от 5000 лв. Предприятието е задължено да посочи брутния размер на платената сума и данните на физическото лице, независимо от данъчното третиране на доходите от продажбата на въпросния автомобил (възможно е например автомобилът да е бил собственост на физическото лице за период по-дълъг от 1 година и доходът от продажбата да е освободен от облагане, на основание чл. 13, ал. 1, т. 2, буква „а“ от ЗДДФЛ).
Доходите от прехвърляне на права или имущество, изплатени на физически лица се посочват в справката, когато са изплатени през течение на съответната година. Изключение от този принцип е регламентирано за доходите от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи. Съгласно чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ тези доходи се включват в справката за данъчната година на прехвърлянето им, а не за годината на изплащането им.
1.4. Доходи, освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 3, 7, 9, 20, 21 и 24, когато годишният размер на съответния доход, изплатен на физическо лице, превишава 5000 лв.
Това е последната група доходи, които се посочват в справката на основание чл. 73, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ. Тук попадат освободени от облагане доходи съгласно посочените данъчни норми, като детайлно те са описани в Част IV от номенклатурата към утвърдения образец (кодове от 901 до 907). Само за доходите от тази група е регламентирано, че се включват в справката, когато годишният им размер за конкретно физическо лице превиши 5000 лв.
През 2018 г. земеделска кооперация е изплащала доходи от рента за ползване на земеделска земя, които са освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ. Размерът на доходите е различен за всяко физическо лице, но в нито един от случаите не превишава 5 000 лв. Предвид на това обстоятелство, кооперацията не следва да описва изплатените ренти в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 г.
2. Особености при попълването на данните в справката
Предвид на това, че за 2018 г. се ползва миналогодишния образец няма промени, свързани с начина на попълването му. Все пак ще припомня, че данните се описват за всяко физическо лице поотделно, а когато на едно лице са изплатени повече от един вид доход, данните се посочват поотделно и за всеки вид доход. Според указанията за попълване на справката, които също са неразделна част от утвърдения образец, не се посочват индивидуализиращи данни (ЕГН и име) само за лицата, придобили доходи с код 820 (доходи от наем на имущество в режим на общо събрание на собствениците) и 821 (доходи от лихви по банкови сметки, които се облагат с окончателен данък, на основание чл. 38, ал. 13 от ЗДДФЛ). Платците на такива доходи ги посочват в справката с идентификатор 4 в колона 3 и не попълват следващите две колони (4 и 5) от формуляра. Указано е също, че за доходи от наем на имущество в режим на етажна собственост, с форма на управление общо събрание на собствениците (код 820), се посочват данни и за адреса, на който се намира съответното недвижимо имущество.
3. Подаване на справката по чл. 73, ал. 1 от ФЛ за 2018 г.
Предоставянето на справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 г. в НАП се извършва по ред, идентичен с прилагания за предходната (2017) година. Крайният срок за подаване на формуляра, в териториалната дирекция на НАП по мястото на регистрация на платеца на доходите, е 15.03.2019 г. (вж. чл. 73, ал. 4 от ЗДДФЛ, в редакцията на закона, действаща до 31.12.2018 г. И тази година ще е възможно, когато са изплатени доходи на до 5 физически лица, справката да се подава на хартиен носител. В случай, че лицата са повече от 5, на основание чл. 73, ал. 5 от ЗДДФЛ, формулярът трябва да се предоставя само на електронен носител във формат и по ред, одобрени със заповед на изпълнителния директор на НАП.
По отношение на корекциите в подадена справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 г. е необходимо да се има предвид, че те ще се извършват по досегашния ред. Иначе казано след подаването й, но преди изтичането на законово установения срок, подателят има право да прави промени, свързани с посочените в нея данни и обстоятелства, като промените се извършват с подаването на нова справка (чл. 104, ал. 1 и 2 от ДОПК). Следователно, ако във вече подадена справка за изплатени доходи на физически лица през 2018 г. се установят някакви грешки или пропуски е необходимо да се подаде нова, в която се съдържат всички данни за годината, а не само тези които се променят. Разбира се, промените трябва да бъдат направени в срока за подаване на формуляра, т.е. до 15 март 2019 г.
Когато коригиращата справка е подадена след изтичането на законово установения срок същата се смята за неподадена и не поражда правни последици (чл. 104, ал. 3 от ДОПК). След изтичането на законово установения срок корекции могат да се правят само по регламентирания в чл. 106, ал. 1 от ДОПК специален ред за извършване на служебни корекции от страна на органите по приходите в НАП.
4. Санкции
В разпоредбата на чл. 82 от ЗДДФЛ е предвидено да се налага глоба или имуществена санкция в размер до 250 лв. за:
– непредставяне или за несвоевременно представяне на информацията по чл. 73 от ЗДДФЛ, както и за
– посочване на неверни или непълни данни в справката.
Глобата или имуществената санкция са в размер до 250 лв., освен ако лицето не подлежи на по-тежко наказание. При това, за нарушения извършени за повече от едно физическо лице, глобата или имуществената санкция се налага поотделно за всяко физическо лице. Нарушенията се установяват с акт на орган по приходите по реда на Закона за административните нарушения и наказания (вж. чл. 85 от ЗДДФЛ).