В стопанската и икономическа практика през XXI век все повече се утвърждава моделът за „непрекъснато обучение на персонала“, тъй като непрестанните изменения в нормативната база и житейска обстановка в България налагат непрестанна необходимост за натрупване на нови и допълнителни знания и умения за работа, както и повишаване на квалификацията с цел развитието на компаниите, данъчно задължени по ЗКПО лица.
Настоящият материал е насочен към преглед на най-често срещаните хипотези при платците на суми за обучение в светлината на потенциалните данъчни ефекти и административно-данъчната практика на НАП при прилагането на ЗКПО.
I. Третиране на разходи за обучение при трудово правни отношения между дружеството-платец и лицето-получател на обучението
Фактическо положение: Спедиторско предприятие има наето лице по трудово правоотношение на основание чл. 67, ал. 1, т. 1 от Кодекса на труда. Това лице ще бъде изпратено да се обучава безплатно в чужбина. С лицето е сключен договор, че след завършване на обучението ще работи за предприятието минимум 2 години. Дружеството ще поеме за своя сметка разходите за общежитие и ежедневните разходи.
По време на своето обучение на служителя ще му бъде предоставен служебен автомобил, за да извършва определена работа за предприятието, състояща се в организацията по събиране на пратки и тяхното доставяне до България.
Поставен въпрос: Каква част от разходите може да бъде призната за данъчни цели и за какъв период, след като обучението на служителя ще продължи в рамките на 5-6 години?
Отговор: ЗКПО регулира счетоводните разходи на предприятията, като определя принципни постановки за тяхното признаване или непризна- ване. Основните принципни изисквания на закона са: разходите да са свързани с предмета на дейност, да са документално доказани, да не представляват отклонение от данъчно облагане, да не са в хипотезата на скрито разпределение на печалбата и да са съобразени с изискванията на други нормативни актове, когато това е необходимо условие.
В запитването не е посочено правното основание, на което е сключен договор за обучение и квалификация между дружеството и лицето, което е наето по трудово правоотношение. В Кодекса на труда (КТ) Глава единадесета – Професионална квалификация са определени правата и задълженията на двете страни – работодател и наето лице в случаите на договори за обучение, квалификация, преквалификация като формите на обучението; мястото на обучението; времетраенето на обучението; обезщетението, което страните си дължат при неизпълнение; срока, през който работникът или служителят се задължава да работи при работодателя след успешното завършване на обучението и други въпроси.
За да бъдат данъчно признати разходите за общежитие и ежедневните разходи, е необходимо да е сключен договор по Глава единадесета на КТ в зависимост от конкретния случай. При спазване на условията, определени с този нормативен акт, разходите, направени за сметка на работодателя във връзка с изпълнение предмета на договора, се третират като разходи за дейността. За данъчни цели с тях не се преобразува финансовият резултат в посока увеличение по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Следва да се има предвид, че обучението и квалификацията, която ще се придобие от наетото физическото лице е нужно да отговарят и да са обвързани с предмета на дейност на дружеството към момента на сключването на договора. В противен случай ще се приеме, че разходите не са свързани с дейността. Разходите ще се третират като несвързани с дейността и в случаите, когато лицето не постъпи на работа след приключване на образованието си или ако се наруши договорното изискване за работа в определения от нормативен акт срок.
Необходимо условие за третирането на разходите по договор за обучение и придобиване на квалификация като разходи за дейността е същите да бъдат документално обосновани, съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО и чл. 6 от Закона за счетоводството (ЗСч), според които:
– счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция (чл. 10, ал. 1 от ЗКПО);
– счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 10, ал. 2 от ЗКПО).
В случая е необходимо да се съобрази, че ЗСч и ЗКПО са нормативни актове, които имат териториален обхват на действие. Техните разпоредби относно минималният брой реквизити, регламентирани в чл. 6 от ЗСч, които следва да съдържа първичният документ са задължителни в случаите, в които документите се издават от български лица. Фактът, че документите за разходите ще се издават в чужда държава не отменя необходимостта от наличието на първичен документ, доказващ извършения разход, който да съдържа достатъчно информация за дата, наименованието
на документа, идентификация на издателя и получателя на документа, предмет, стойност. Също така може да бъде предоставена и друга допълнителна/подходяща информация. Относно допълнителната информация следва да се вземе под внимание изискването на разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), че когато за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. В случаите на данъчно производство, когато ревизираното лице не изпълни задълженията си, органът по приходите има право да установи пазарните цени въз основа на достъпна информация или доказателства. С оглед защитата на данъчно задълженото лице размерите на разходите следва да са уговорени конкретно и да са съобразени с обичайните пазарни нива на мястото, където ще се извършва обучението. От значение за признаване на разходите е обучението да приключи в определените от учебното заведение срокове. Последното също подлежи на удостоверяване с Диплома.
При нарушение на изискванията за документална обоснованост осчетоводените в дружеството разходи за издръжка на лицето във връзка с договор с правно основание от Глава единадесета от КТ няма да са признати за данъчни цели и с техния размер следва да се увеличи счетоводният финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. При допускане на отклонение от обичайните пазарни нива ще е налице хипотезата за отклонение от данъчно облагане, регулирането на което се извършва по реда на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
В запитването не е уточнено има ли връзка между дружеството и физическото лице, което се обучава, т. е. не е посочено налице ли е свързаност по смисъла на § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО. Тъй като в данъчното законодателство не са регламентирани точни размери на разходите за издръжка по договор за обучение и придобиване на квалификация, при условие че дружеството и физическото лице са свързани лица, размерът на разходите следва да се определят, като се използват всички възможни източници на официална информация за определяне на обичайните пазарни нива на разходите. Съгласно § 1, т. 5, буква „а“ от ДР на ЗКПО „скрито разпределение на печалба“ са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви „а“ и „б“.
В случай че при последващ данъчен контрол се установи, че разходите превишават обичайните пазарни нива и не са изпълнени условията на КТ, сумите, изплатени за обучението и придобиване на квалификация, могат да се третират като скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО. В тази хипотеза счетоводните разходи за обучението няма да са признати за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Освен това те ще се приемат за „дивидент“ по смисъла на § 1, т. 4, буква „в“ от ДР на посочения закон и чл. 38, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). При установяване на скрито разпределение на печалбата е приложима нормата на чл. 267 от ЗКПО от административно-наказателните разпоредби.
В същия смисъл е и даденото разяснение в Писмо с изх. № 07-00-78 от 18.04.2019 г. на ЦУ на НАП.
II. Третиране на разходи за обучение при гражданско правни отношения между дружеството-платец и лицето-получател на обучението
Фактическо положение: В съответствие с чл. 76 от Закона за адвокатурата (ЗА) адвокатското дружество е сключило граждански договори с адвокати, които не са съдружници в адвокатското дружество, за предоставяне от тяхна страна на консултантски услуги на същото. Адвокатите са вписани в Софийска колегия и са самоосигуряващи се лица. В чл. 5, ал. 2, т. 3 от ЗА има изрична забрана адвокатите да бъдат назначавани на трудов договор (освен ако не са научни работници).
Въпрос: Какво ще е третирането на направените от адвокатското дружество разходи за обучение на адвокат, с който има сключен граждански договор по реда на чл. 76 от ЗА, на обучение в
чужбина за период от около 9 месеца за повишаване на квалификацията му, като поеме разходите за пътуването на лицето в другата държава и му предостави стипендия за издръжка. Страните предвиждат адвокатът да поеме задължение след завършване на обучението и повишаване на квалификацията си да продължи да работи определен брой години (минимум 3 години) по граждански договор с Адвокатското дружество.
Отговор: Принципната постановка в ЗКПО по отношение на разходите за обучение, придобиване и/или повишаване на квалификация е, че за данъчни цели се възприемат условията на Кодекса на труда (КТ), които както става ясно от запитването, са неприложими.
Извън горното, в нормата на чл. 177а от ЗКПО е регламентирано данъчно облекчение – стимулиране при предоставяне на стипендии. Предвид изискването на чл. 177а, ал. 1 от ЗКПО, визиращо „учредяване и предоставяне на стипендиите“, и липсата на легална дефиниция на понятието, се възприема тълкуването му в съдебната практика на Върховния административен съд (ВАС) при подобни хипотези на данъчни облекчения. Така например в Решение № 5079/11.04.2011 г. на ВАС е постановено, че за да се приеме, че е налице „учредена и предоставена стипендия“, следва да са определени и публично оповестени правила и процедури, посредством които да се даде достъп на неограничен кръг лица да кандидатстват за отпускане на стипендия. В този смисъл следва да се разбира въведеното от законодателя в чл. 177а от ЗКПО понятие „учредени стипендии“.
От описаната фактическа обстановка става ясно, че намерението е да се повиши квалификацията на конкретно лице, с което е сключен договор по чл. 76, от ЗА, а не да се учреди и предостави стипендия в смисъла, вложен в чл. 177а от ЗКПО.
Следва да се отбележи, че съгласно чл. 2, ал. 1 от ЗА адвокатската професия се осъществява в съответствие с принципите на независимост, изключителност, самоуправление и самоиздръжка. Следователно принципът за самоиздръжка на адвокатската професия трябва да е приложим и по отношение на повишаването на квалификацията на съответния адвокат.
В подобен практически случай от практиката, с Писмо, изх. № 24-39-132 от 9.11.2015 г. на ЦУ на НАП се изразява становище, че разходите на адвокатското дружество, които ще направи за обучение на адвоката по силата на граждански договор за повишаване на квалификацията, ще се третират като несвързани с дейността и непризнати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, а ако адвокатът е свързано лице с някой от съдружниците в адвокатското дружество – на основание чл. 26, т. 11, във връзка с § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на същия закон.
III. Данъчно третиране на разходи за специализирано обучение, предназначено за осъществяваната дейност от дружеството-платец
Фактическо положение: Дружеството осъществява охранителна дейност, но не разполага със собствена база и има намерение да наеме тренировъчна зала, в която служителите да получават допълнителна физическа подготовка. Поставени въпроси:
1. Физическата подготовка на охранителите данъчно признат разход ли е?
2. Счита ли се за доход на физическите лица?
3. Разходът за наем на тренировъчната зала счита ли се за разход за дейността или е социален разход в натура?
Отговор: По поставените въпроси с Писмо изх. № 96-00-18 от 25.01.2018 г. на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП е изразено следното становище, което изцяло се подкрепя от автора: С разпоредбата на чл. 28 от Закона за частната охранителна дейност (ЗЧОД) е предвидено лицата, които работят в тази сфера на дейност, да преминават през определени обучения и да притежават специализирана професионална квалификация. Служителите следва да получават и допълнителна подготовка в зависимост от вида на охранителната дейност, спецификата на охранявания обект, степента на риска, изискванията на възложителя и други. Видно от тази разпоредба работодателят следва да осигури необходимата допълнителна подготовка като лицата, които следва да я получат и съответния вид подготовка е в зависимост от определени в чл. 28, ал. 4 от ЗЧОД критерии.
Нормите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) определят кои счетоводни разходи не се признават във връзка с извършваната дейност от дадено предприятие. За целите
на този закон, признаването на счетоводни разходи е в зависимост от това дали тези разходи са необходими с оглед изпълнението на дейността на предприятието, доколко същите са документално обосновани и дали не са с цел получаване на облага на едни лица за сметка на предприятието и др.
Едно от основните изисквания на ЗКПО е, че разходите, несвързани с дейността, не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Законът не дефинира понятието „разходи, несвързани с дейността“, което означава, че то следва да се разбира в общоприетия му смисъл (чл. 46 от Закона за нормативните актове и чл. 37, ал. 2 и 3 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове).
В категорията на разходите, несвързани с дейността, се включват всякакви разходи, които не са присъщи или иначе казано са чужди (извършват се в чужд интерес) и потенциално не създават и не носят приходи за данъчно задълженото лице.
В този смисъл, разходите за наемане на тренировъчна зала, в която да се извършва физическа подготовка на наетите служители и други разходи в тази връзка ще се считат за данъчно признати, доколкото са изискуеми съгласно нормативен/и акт/ове – закон, наредба и др. Нужно е на базата на законови изисквания със съответни вътрешни документи, утвърдени от лице с правомощия в дружеството да е извършено конкретизиране на вида на подготовката, нейната необходимост, организацията й, валидността й за всяко едно наето лице в зависимост от изискванията към професията охранител и съответстващото професионално направление (лична охрана, физическа охрана на обекти, банкова охрана и инкасова дейност и други).
Когато са налице документални доказателства във връзка с необходимостта, организацията, провеждането и отчетността на допълнителната подготовка следва да се приеме, че няма да са нарушени разпоредбите на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО относно разходи, несвързани с дейността и документалната обоснованост на стопанските операции, по повод на които са отчетени съответните счетоводни разходи.
По отношение прилагането на ЗДДФЛ е посочено, че съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на същата разпоредба.
Облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Доход е получаването на парични средства или парични еквиваленти в рамките на определен период от време.
В конкретния случай следва да се съобрази разпоредбата на чл. 28, ал. 4 от ЗЧОД и, че дружеството не разполага със собствена база, поради което има намерение да наеме тренировъчна зала, в която служителите да получават допълнителна физическа подготовка. Във връзка с това в посоченото Писмо на НАП е даден отговор на въпроса, дали предоставената възможност за физическа подготовка и получаването и поддържането на същата представлява доход за наетите служители и следва ли да се облага:
В Кодекса на труда е заложено, съгласно чл. 228а, ал. 1, че работодателят е длъжен да осигурява условия за поддържане и повишаване професионалната квалификация на работниците и служителите за ефективно изпълнение на техните задължения по трудовото правоотношение в съответствие с изискванията на изпълняваната работа и бъдещото им професионално развитие.
Работникът или служителят е длъжен да участва в организираните или финансираните от работодателя форми на обучение за поддържане и повишаване на професионалната си квалификация, за подобряване на професионалните си умения, както и да полага усилия за повишаване на квалификационното си равнище в съответствие с характера на изпълняваната работа /чл. 228б от КТ/.
Предвид на изложеното, получаваната възможност и необходима база за поддържане и подобряване на физическата подготовка от назначените работници /персонал/ не представлява доход за същите по смисъла на ЗДДФЛ.
IV. Други нормативни основания за третиране на направени разходи от предприятието, предназначени за осъществяване на обучение и квалификация
IV. 1. Предоставяне на ваучери за чуждоезиово обучение на персонала, във връзка със сключването на договори с чуждестранни партньори при осъществяване на дейността на дружеството:
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, с данък върху разходите се облагат социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол /наети лица/. Разходите и данъкът върху тях се признават за данъчни цели в годината на тяхното начисляване – чл. 206, ал. 1 от закона.
Според § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО „социални разходи, предоставени в натура“ са „отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда /КТ/ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.“
Видно от дефиницията в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, разходи, предоставени в натура на персонала, ще бъдат третирани като социални разходи за данъчни цели, когато притежават следните характеристики:
– предоставят се с решение на управителя на дружеството или по реда, определен в чл. 293 от КТ и са социални придобивки по см. на чл. 294 от същия кодекс;
– достъпни са за всички членове на персонала;
– предоставят се за сметка на социалните разходи, които предприятието заделя за тези цели.
Данъкът върху разходите подлежи на деклариране в ЧАСТ VIII на Образец 1010 на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Предвид гореизложеното, ако разходите за ваучери за чуждоезиково обучение попадат в обхвата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и са обложени с окончателен данък в предприятието по реда на чл. 206, ал. 2 от закона, то за целите на ЗДДФЛ данъчното третиране е следното:
– съгласно чл. 16, ал. 2 от ЗДДФЛ такива разходи не се включват в облагаемия доход на физическите лица;
– съгласно чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО.
Счетоводни разходи, които имат характер на социални разход по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, следва да бъдат документално обосновани съгласно действащото счетоводно и данъчно законодателство.
IV.2. Направени дарения от данъчно задължено по ЗКПО лице в полза на висши училища и академии:
Счетоводните разходи, отчетени във връзка с безвъзмездно предоставени парични средства, ще се третират като „разходи за дарения“ по реда на чл. 31 от ЗКПО. За целите на данъчното облагане с корпоративен данък се признават разходите за дарения до определен лимитиран праг (в %) в зависимост от лицата, които са посочени в чл. 31, ал. 1 – ал. 4 от същия закон, в чиято полза са направени и при условие, че дарителят – данъчно задължено лице е приключил календарната година (данъчния период) със счетоводна печалба (положителен счетоводен финансов резултат).
Съгласно чл. 31, ал. 1 от ЗКПО за данъчни цели се признават счетоводните разходи за дарения в общ размер до 10 % от положителния счетоводен финансов резултат, когато разходите са направени в полза на лицата, посочени в т. 1 – т. 18 на разпоредбата, а висшите училища и академиите са изрично съдържание на чл. 31, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
Следователно, разходът за дарение на дружеството ще бъде данъчно признат по реда на чл. 31 от ЗКПО, ако има доказателства, че надареното лице попада сред посочените в същата разпоредба, предметът на дарението е получен (ал. 6) и стойността му не превишава 10 на сто от счетоводната печалба за годината. В противен случай така извършените разходи ще се третират по реда на чл. 26, т. 7 от ЗКПО като непризнати (изцяло или частично – за превишението) разходи за дарения извън посочените в чл. 31.
Отчитането на даренията подлежи на оповестяване в ЧАСТ II на Образец 1011 – ПРИЛОЖЕНИЕ № 1 към годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.