В практиката все по-често се поставят въпроси относно данъчното третиране на популярните и разнообразни форми групови застраховки, направени от работодателите, чрез които се покриват богата гама от рискове, свързани с живота, здравето или телесната цялост на застрахованите лица (работници, служители, управители и др.).
Настоящата публикация има за цел да разгледа накратко разнообразието от данъчни трактовки в подоходното облагане и в частност – по ЗКПО, засягащи третирането в зависимост от различни специфики на самата застраховка както от гледна точка на практически примерни ситуации, така и според административно-данъчната практика на ЦУ на НАП.
ПРАКТИЧЕСКИ ПРИМЕР за данъчно третиране при групова застраховка „Трудова злополука“:
Фактическа обстановка:
Основната дейност на дружеството в Р. България е строителство. Българското дружество наема работници в Р България и сключва трудови договори. За осъществяване на дейността дружеството сключва групова застраховка „Трудова злополука“. За осъществената дейност се издават фактури от Франция.
Поставен въпрос:
Платените суми като премия за трудова злополука и лечение в болница признават ли се за разход по ЗКПО и ЗДДС?
Отговор от данъчна практика съобразно наведените аргументи в Писмо с изх. № 20-19-4 от 13.02.2019 г. на ЦУ на НАП:
Разходите, които юридическите лица могат да извършат във връзка със здравето на персонала, са законово регламентирани в следните ДВЕ хипотези:
> за здравословни и безопасни условия на труд по реда нормативни актове, относими към извършваната дейност и
> за социални разходи, предоставени в натура,
отговарящи на условията, посочени в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Първа хипотеза:
На задължително застраховане за риска „Трудова злополука“ подлежат работниците и служителите, които извършват работа в основната и спомагателната дейност на предприятия, принадлежащи към икономическа дейност с трудов травматизъм, равен или по-висок от средния за страната. Разходите за задължително застраховане на работниците и служителите за риска „Трудова злополука“ са за сметка на работодателя. Задължителната застраховка „Трудова злополука,, покрива следните рискове: смърт на застрахованото лице вследствие на трудова злополука; трайно намалена работоспособност вследствие на трудова злополука; временна неработоспособност вследствие на трудова злополука.
Временната неработоспособност и степента на трайно намалената работоспособност се удостоверяват с болнични листове и експертни решения, издадени от съответния компетентен орган на медицинската експертиза на работоспособността.
Съгласно чл. 11 от ЗКПО разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго. В запитването липсва информация за сключената групова застраховка „Трудова злополука“. Представен е само анекс към договора. При тази недостатъчност на информацията и като се има предвид спецификата на дейността на предприятието, ако сключеният договор за застраховка е задължителен по силата на конкретен нормативен акт, платените премии следва да са данъчно признат разход.
На основание чл. 24, ал. 2, т. 13 от ЗДДФЛ, направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт, не се включват в облагаеми доходи от трудови правоотношения.
Следователно, само ако посочените застраховки са задължителни по силата на нормативен акт, то разходите са данъчно признати за предприятието и няма да се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения на физическите лица.
Втора хипотеза:
Когато застраховката „Трудова злополука“ не е задължителна за работодателя по силата на нормативен акт, следва да се разгледа възможността за предоставяне на наетите лица на социални разходи в натура по смисъла на разпоредбата на § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.
Социалните разходи по смисъла на определението са предоставените в натура социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда. Същите следва да са предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, ко- гато между работодателя или възложителя и посочените наети лица са налице парични взаимоотношение под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В чл. 294 от КТ възможностите за предоставяне на социални придобивки не са посочени изчерпателно, поради което е възможно при решение на общото събрание или от ръководството на предприятието да се сключват договори за застраховки или да се предоставят
права за лечение на наетия персонал или други социални придобивки в зависимост от обхвата на социалната програма и финансовите възможности на дружеството – работодател. Същите следва да са общодостъпни за всички наети лица и да могат да се ползват по право от всяко едно наето лице. Социалните разходи в натура, които са документално обосновани по реда на чл. 10 от ЗКПО, се облагат по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 и следващи от част четвърта на закона.
Социалните придобивки, ползвани от работниците и служителите и след това изплатени от работодателя след представяне на първични счетоводни документи, т.е. когато са налице финансови взаимоотношения под каквато и да е форма, не представляват социални разходи в натура по смисъла на ЗКПО. Поради тази причина същите не са облагаеми с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. За социалните разходи, които не са предоставени в натура, приложение намира разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО. Тя регламентира, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
Във връзка с посоченото дотук, ако договорът за застраховка „Трудова злополука“ може да се определи като социална придобивка в натура, разходите за премиите са признати за данъчни цели, но са облагаеми с данък върху разходите.
Практическо проявление на горните нормативни постановки:
Представен е документ, издаден на българското дружество от клиника на взаимоспомагателна каса във Франция за лечение на физическо лице в отделение за обща хирургия. Данъчното третиране на разходите, свързани с този документ, при липсата на допълнителна информация относно това какво точно се е случило и коя е причината за лечението, може да се разгледа в ЧЕТИРИ различни аспекта:
На първо място – като социален разход, предоставен в натура по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, когато този разход е общодостъпен за всички наети лица.
Облагането е по реда на чл. 204 от ЗКПО.
На второ място – като социален разход по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, но предоставен в парични средства. Предоставените под формата на парични средства социални разходи представляват плащания от работодателя към работниците и ако същите са документално обосновани, следва да намерят отражение в счетоводния финансов резултат и в данъчния финансов резултат на дружеството като признат разход така, както и разходите, представляващи доходи от трудови правоотношения.
В този случай се налага съобразяването с приложимите норми на ЗДДФЛ:
Според чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на същата норма.
Съгласно чл. 24, ал. 2, т. 10 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват еднократните помощи за лечение, предоставени от работодателя за сметка на социалните разходи – до стойността на лечението.
Видно е, че за да е изпълнен фактическият състав на цитираната разпоредба, следва едновременно да са налице следните условия:
– помощта да е за сметка на социалните разходи;
– предоставената помощ да е до стойността на лечението;
– предоставената помощ да е еднократна. Като еднократна следва да се третира помощта, предоставена еднократно през данъчната година по конкретен повод – за лечение на определено заболяване.
Възприетият в ЗДДФЛ подход за ограничаване на размера на помощта (до стойността на лечението), както и изискването за документална обоснованост по реда на ЗКПО, обуславя необходимостта стойността на лечението да се доказва с различни документи – фактури, платежни документи и други, удостоверяващи стойността на лечението на физическото лице (работник).
В случаите на предоставена помощ за лечение, за която не са изпълнени едновременно гореизброените условия, стойността на тази помощ е облагаем доход по смисъла на чл. 24, ал. 1
от ЗДДФЛ и подлежи на облагане по общия ред, предвиден в ЗДДФЛ за облагане на доходите от трудови правоотношения.
На трето място – разход, който не е социален и е свързан със случила се трудова злополука. В този случай разходът за периода на лечение следва да е за сметка на застрахователните рискове по договора за групова застраховка „Трудова злополука“, когато лицето е в групата на застрахованите. Липсва информация за клаузите на договора, поради което, ако на лицето е изплатена сума по застрахователния договор, разходите, отчетени в счетоводството на предприятието не са признати за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, тъй като се третират като такива, несвързани с дейността на дружеството.
Когато лицето не е включено в договора за застраховка „Трудово злополука“ или рисковете не покриват извършеното лечение, разходите не се признават за данъчни цели на посоченото основание.
На четвърто място – разход, който не е социален по смисъла на ЗКПО, не е свързан с трудова злополука, за която е сключен договор за застраховка. Счетоводният разход за осъщественото лечение може да бъде признат изцяло или частично за данъчни цели в случай на дарение в полза на физическо лице с увреждания по смисъла на чл. 31, ал. 1, т. 8 от ЗКПО.
На основание чл. 31, ал. 1 от закона за данъчни цели се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите за дарения са направени в полза на лице с увреждания или здравни и лечебни заведения.
Когато същите не са в България е приложима разпоредбата на чл. 31, ал. 7 от закона, която изисква лицето, направило дарението, да притежава официален легализиран документ, удостоверяващ статута на получателя на дарението, издаден или заверен от компетентен орган на съответната чужда държава, и неговия превод на български език, извършен от заклет преводач.
Необходимо е да се има предвид, че не се признава за данъчни цели целият разход за дарение, когато с дарението се облагодетелстват пряко или косвено ръководителите, които го отпускат, или тези, които се разпореждат с него, или са налице доказателства, че предметът на дарението не е получен.
ПРАКТИЧЕСКИ ПРИМЕР за данъчно третиране при групова медицинска застраховка „Закрила“:
Фактическа обстановка:
Дружество е сключило договор със застрахователно дружество за групова медицинска застраховка „Закрила“. Представена е извадка от застрахователен договор.
Поставени въпроси:
1. Дружеството има ли право на разход за тази застраховка или се третира като социален разход?
2. Следва ли да се счита, че застраховката е доход за наетите лица?
Отговор:
Определението за „социални разходи, предоставени в натура“, дадено в § 1, т. 34 от Допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ДР на ЗКПО), съдържа критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се третират по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
Според разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО „социални разходи, предоставени в натура“ са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каква- то и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От цитираното определение следва да се разграничат две хипотези:
– Първата е свързана с това дали са налице социални разходи, а
– Втората – ако е налице първото условие дали са предоставени в натура.
Едно от изискванията, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т. е. да може да се ползва по право от всички тях.
Друго условие, за да бъде определен даден разход като социален, е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. От тази формулировка става ясно, че за целите на ЗКПО са налице две равнопоставени възможности за предоставяне на социални придобивки.
При условие че разходите могат да бъдат определени като социални по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране. Възможни са следните варианти:
– когато са предоставени в натура, подлежат на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО;
– когато не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която предвижда, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Тук следва да се посочи, че съгласно третото изречение на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Допълнително следва да бъде съобразено, че съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2, буква „а“ от ЗКПО разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки „Живот“ изрично са определени като социални разходи, предоставени в натура.
Разпоредбата на чл. 208 във връзка с чл. 204, ал. 1, т. 2, буква „а“ от ЗКПО предвижда освобождаване от облагане с данък върху социалните разходи на разходите на работодателите в размер до 60 лв. месечно за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки „Живот“.
Съгласно § 1, т. 54 от ДР на ЗКПО „доброволно здравно осигуряване“ е това по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗДДФЛ, където е посочено, че това е осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане.
Видно от разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗЗО. доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на глава четиридесета, раздел IV от Кодекса за застраховането (КЗ). Не са доброволно здравно осигуряване договорите за медицинска застраховка, сключени по повод на пътувания извън територията на Република България. Не се смята за доброволно здравно осигуряване и дейността на изпълнители на медицинска помощ по договори с физически и юридически лица за извършване на медицински услуги, когато те са с определен вид, обем и цени (чл. 82, ал. 2 и 3 от ЗЗО).
Договорите се сключват между застрахова- телите и застрахованите лица. Съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел II, буква „А“ на приложение № 1 към КЗ.
Застраховки по т. 1 и 2 от раздел II, буква „А“ на приложение № 1 към КЗ са:
– Злополука (включително трудова злополука и професионални заболявания);
– Заболяване.
При условие че дружеството работодател сключи договор за здравна (медицинска) застраховка на работниците и служителите („Договор за медицинска застраховка“ съобразно чл. 427 от КЗ) и същевременно са изпълнени изискванията за общодостъпност и за ред и начин на предоставяне, постановени в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тези разходи могат да се квалифицират като социални разходи, предоставени в натура
по смисъла на ЗКПО. На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО тези документално обосновани разходи се облагат с данък върху разходите. Съгласно разпоредбата на чл. 427, ал. 1 от КЗ с договора за медицинска застраховка заст- рахователят се задължава да покрие разходите за здравни стоки и услуги, произтичащи от заболяване или вследствие на злополука, или други договорени здравни стоки и услуги, включително свързани с профилактика, бременност и раждане на застрахованото лице или временна загуба на доход вследствие на заболяване или злополука, както и комбинация от изброените покрития.
В представената извадка от застрахователен договор за групова медицинска застраховка „Закрила“ от т. 3 е видно, че предмет на договора е покриване на разходи на застрахованите лица, произтичащи от заболяване или вследствие на злополука.
Доколкото предметът на договора и застрахователното дружество (лицензирано) отговарят на изискванията § 1, т. 54 от ДР на ЗКПО, § 1, т. 13 от ДР на ЗДДФЛ, чл. 83, ал. 1 от ЗЗО, чл. 427 и приложение № 1 към КЗ и при спазване на изискванията на определението, дадено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО би могло да се приеме, че са налице социални разходи. При определянето им като социални разходи на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ същите не се облагат с данък върху доходите на физическите лица. Когато не са изпълнени изискванията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО за определянето на разходите за групова медицинска застраховка „Закрила“ като социални разходи, е необходимо да се анализира дали тези разходи носят белезите на разходи за допълнително възнаграждение и ако това е така, се признават за данъчни цели по реда на ЗКПО, но спрямо тях следва да се приложи данъчното третиране, предвидено в чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
В случай че разходите за групова медицинска застраховка „Закрила“ не могат да бъдат определени нито като социални разходи, нито като разходи за допълнително възнаграждение на наетите лица, те ще се квалифицират като разходи, несвързани с дейността, които не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
В същия смисъл е Писмо с изх. № 96-00-111 от 31.05.2019 г. на ЦУ на НАП.