Една от съществените промени, в сила от 1.01.2019 г., която вече предизвиква практически тревоги за допускане на грешки и конкретни въпроси, е посветена на променените в данъчното третиране на лизинга за целите на ЗКПО. В настоящия материал ще припомним защо бяха необходими последните изменения (обн. със ЗИДЗКПО в ДВ, бр. 98/2018 г.) и какви са някои от практическите им проявления при прилагане през настоящата година.
Какво наложи въвеждането на специфично данъчно третиране на отчетените приходи и разходи от лизингополучателите, прилагащи МСфО 16 – Лизинги?
Влизането в действие на новия МСфО 16 от 01.01.2019 г. идентифицира остра необходимост от адекватно данъчно третиране за целите на ЗКПО от гледна точка на прокламирания принцип за „неутралност на данъчните ефекти“ – независимо от това дали данъчно задължените лица прилагат като счетоводна база Международните или Националните счетоводни стандарти, при равни други условия да формират еднакъв размер на данъчната основа за облагане.
Съществената промяна, продиктувана от МСФО 16, касае отчитането при лизингополу- чателите на досегашните оперативни лизинги, наричани накратко в практиката „наеми“. Възприетият от 01.01.2019 г. подход на МСФО 16 е наетите активи да бъдат признавани (капитализирани) така, както до момента се отчитаха при финансов лизинг.
Де факто, въпреки че активът (най-често недвижими фирмени имоти – офиси, складови площи,
машини и съоръжения, автомобили и транспортни средства и др.) е само нает, то по правилата на МСФО 16 за него възникнат следните отчетни операции:
– Признаване на т. нар. актив с право на ползване, най-често за ползването на дълготраен материален актив;
– Начисляване на счетоводни амортизации за срока на наемния договор;
– Признаване на пасив с настоящата стойност на бъдещите лизингови плащания, както и
– Признаване на лихвени разходи при всяко наемно/лизингово плащане, така както досега се отчиташе лихвеният компонент при финансовия лизинг.
Следователно, ако до 31.12.2018 г. се признаваше счетоводно и данъчно регулярен/пропорционален разход за наем за целия срок на наемния догоВор, то при ноВия подход по МСфО 16 спрямо оперативния лизинг Вече е налице отчитане на разход за амортизация и разход за лихви.
При това очевидно в началото на лизинговия (наемен) договор при равни други условия по МСФО 16 ще се отчита по-висок размер на разходите, поради по-високите лихвени разходи върху първоначално по-голямата стойност на главницата.
Тоест, при едни и същи фактически стойности по наемен договор, без да бъде въведена адекватна регулация за данъчното третиране, то от 01.01.2019 г. щеше да възникне различен данъчен финансов резултат в нарушение на данъчната неутралност между двама лизингополучатели по оперативен лизинг като:
– при този, прилагащ НСС – принципно, разходите за наем, начислявани пропорционално за времето на експлоатационния лизинг представляват данъчно признат разход;
– при този, прилагащ МСфО 16 – за признатия „актив с право на ползване“ счетоводните разходи подлежат на увеличение на счетоводния финансов резултат по общия ред на чл. 54, ал. 2, а поради липсващ нормативен ред, няма да бъдат признати данъчни амортизации по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО.
И докато в счетоводен аспект съвкупно за целия период на наемния договор (например: общо за 5-те години на лизинга) счетоводните разлики при прилагане на НСС или МСФО биха се нетирали/нулирали, то очевидно при данъчните ефекти подобно нетиране не е възможно – без да се регламентира изрично такова данъчно признаване на приходите и разходите при оперативен лизинг, което да доведе до равенство в данъчните основи за облагане за всяка от годините на договора за оперативен лизинг, независимо от прилаганата счетоводна база.
Какъв е от 01.01.2019 г. възприетият законодателен подход в ЗКПО за елиминиране на ефектите от МСФО 16 при лизингополучатели по лизинг с цел постигане на данъчна равнопоставеност, независимо от приложимите счетоводни стандарти – МСфО или НСС?
На практика приетите промени в ЗИДЗКПО от 01.01.2019 г., въвеждат специфичен данъчен механизъм за различно третиране на двете форми на договора за лизинг (оперативен/ек- сплоатационен или финансов) за лицата – ли- зингополучатели, прилагащи МСФО, като се ре- ферира към познатото разграничение и отчитане по Националните счетоводни стандарти (в частност – НСС 17):
Какви са новите правила при оперативния лизинг (наем)?
Въвеждане в действие на изцяло нов чл. 11а от ЗКПО за данъчното третиране на приходите и разходите, според който:
(1) Счетоводно отчетените разходи и приходи във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, при лизингополучатели не се признават за данъчни цели. Активи с право на ползване във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, признати при лизингополучатели, не са данъчни амортизируеми активи.
(2) За данъчни цели се признават разходите и приходите, определени съгласно правилата на Счетоводен стандарт 17 „Лизинг“ по отношение на експлоатационния лизинг, приложени към съответните договори за оперативен лизинг по ал. 1. Сумите по предходното изречение се третират като счетоводни разходи и приходи за целите на закона.
В практически аспект редакцията на чл. 11а от ЗКПО означава, че за данъчни цели от
01.01.2019 г. (независимо от промените в подхода на новия МСфО 16) признаването на разходи за наеми изцяло запазва действието на принципа на досегашния режим – за регулярно/пропорционално признаване за целия срок на договора така, както е възприето в Националните счетоводни стандарти, респективно – по НСС 17.
Това се потвърждава от факта, че счетоводното капитализиране на „актив с право на ползване“ по правилата на МСФО 16 при оперативен лизинг НЯМА да се счита за данъчен амортизируем актив, а признатите за данъчни цели приходи и разходи ще се определят съгласно правилата за експлоатационния лизинг по действащия НСС 17 (в редакцията му към 01.01.2019 г.).
На практика – всички приходи и разходи, отчетени по договори за оперативен лизинг при счетоводна база МСфО 16 следва да бъдат непризнати за целите на ЗКПО чрез извършване на данъчно преобразуване с тях, с цел елиминирането им.
В този аспект от данъчно-задължените лица се поставя следният практически въпрос: Как да бъдат третирани разходите за счетоводни амортизации, при условие че същите са предмет (не се признават за данъчни цели) едновременно и съгласно чл. 11а, ал. 1, и според чл. 54, ал. 2 от закона?
Авторското мнение в този случай убедено е, че увеличението на счетоводния финансов резултат за 2019 г. при данъчното му преобразуване следва да се извърши еднократно, като се даде предимство за специалната данъчна норма по отношение на оперативния лизинг, тоест – чрез увеличение по чл. 11а, ал. 1 от ЗКПО.
Последващо – по реда на чл. 11а, ал. 2 (изречение първо) следва да се извърши намалението, определено съгласно правилата за текущо и пропорционално текущо признаване за целите на ЗКПО на разходите за наемните вноски при оперативен лизинг (наем).
Следва да се отбележи, че предвиденото в чл. 11а, ал. 2 (изречение второ) ЗКПО правило, че разходите и приходите, определени съгласно правилата на СС 17, се третират като счетоводни разходи и приходи за целите на закона е формулирано по този общ/универсален начин, за да бъде приложим едновременно за целите на формиране на данъчни постоянни разлики, възникването и признаването на данъчни временни разлики (ДВР), за целите на данъка при източника, както и за определяне на данъка върху разходите.
Така например: определените съгласно НСС 17 разходи за наем биха могли да формират ДВР, ако наемът се дължи на физическо лице, но не е изплатен към 31.12 на съответната година. Друг практически пример за приложимостта на тази норма е свързан с формирането на данъчната основа за облагане с данък върху разходите за лично ползване, където ще се включат неотчетените съгласно МСфО 16 разходи за лихви и амортизации, а определените съгласно НСС 175 разходи за наемни вноски.
Какви са новите правила при финансовия лизинг, отчитан по правилата на МСфО 16?
От 01.01.2019 г. са въведени и допълнения в текстовете на чл. 50 и чл. 61 от ЗКПО:
Новата ал. 2 на чл. 50 гласи, че:
„Данъчни дълготрайни материални активи са и амортизируемите активи с право на ползване във връзка с договори за финансов лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, признати при лизингополучатели“.
Нормата е част от възприетия от законодателя механизъм специално за данъчни цели да се разграничи третирането на лизинговите активи, в зависимост от това дали договорът, чийто предмет са те, е или не е за финансов лизинг при приложима счетоводна база МСфО, в частност – МСфО 16. Това разграничаване е обективно необходимо, защото в счетоводен аспект при лизингополучателите с приложима база МСфО 16 е налице единен универсален подход за отчитане на всички лизингови договори, независимо от кой вид са те.
Принципно и до 31.12.2018 г. активите, ползвани по договор за финансов лизинг, се считаха за данъчни амортизируеми активи, като новата ал. 2 на чл. 50 изрично ги квалифицира като данъчни дълготрайни материални активи, предвид факта че в най-често срещаните случаи (имоти, автомобили, транспортни средства, машини и съоръжения) те имат физическа субстанция. Това донякъде се налага и с цел отхвърляне на възможното квалифициране на актив по договор за лизинг като данъчен дълготраен нематериален актив.
От друга страна, доколкото тези активи не са отчитани по реда на Националните счетоводни стандарти (каквото е изискването на ал. 1 от чл. 50), то за разграничението именно в случаите на прилагане на МСфО 16 резонно е възприето обособяването им в отделна нова ал. 2 от същия член.
В аспекта на данъчните амортизации от 01.01.2019 г. за данъчните дълготрайни материални активи, посочени в чл. 50, нова ал. 2, тъй като не е налице промяна, следва да се съобразява правилото по чл. 55, ал. 5 от ЗКПО, както и досега.
Чрез новата ал. 2 на чл. 61 от ЗКПО се въвежда изключение от забраната за промяна в стойностите на данъчния амор- тизируем актив, като от 01.01.2019 г.: „Ограничението по ал. 1, т. 1 не се прилага при последваща оценка на данъчни дълготрайни материални активи по чл. 50, ал. 2, която се дължи на преоценка на пасива по договора за финансов лизинг“.
Според правилата на МСфО 16 на началната дата на договора лиизингополучателят признава актива с право на ползване и пасива по лизинга. Последващо лизингополучателят следва да извършва преоценка на пасива по лизинга, за да отрази настъпили след началната дата промени. Лизингополучателят признава сумата на преоценката на пасива по лизинга като корекция на актива с право на ползване.
Предвид тези счетоводни изисквания, както и признаването за целите на ЗКПО на аморти- зируемите активи с право на ползване, във връзка с договори за финансов лизинг (новата ал. 2 на чл. 50) възниква необходимост промените в стойностите на данъчния амортизиру- ем актив да имат своя допълнителна нормативна регламентация за данъчни цели. Това е и мотивът за въведената нова ал. 2 на чл. 61 за данъчно признаване на последващата оценка, която се дължи конкретно на преоценката на пасива по договора за финансов лизинг в изпълнение на правилата на новия МСфО 16.
Редно е да отбележим, че основният/бази- сен и непроменен сега постулат гласи, че всякакви последващи счетоводни оценки (преоценки и обезценки) не водят до промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив (залегнало в чл. 61, ал. 1, т. 1 от ЗКПО) в данъчния амортизационен план. Тоест, новата ал. 2 е специфично изключение от общото правило, което е допустимо, само когато е продиктувано от спазване на конкретното изискване на МСФО 16 за преоценка на пасива по финансов лизинг.
Какво специфично правило е въведено относно данъчно третиране на „заварените случаи“ към 01.01.2019 г. – § 29 от ПЗР на ЗИДЗКПО?
По същността си промяната, свързана с въвеждането и прилагането на МСФО 16 от 01.01.2019 г., представлява промяна в счетоводна политика. Към настоящия момент по новите правила следва да бъдат отчитани и действащи („заварени“) лизингови договори.
От своя страна, в чл. 82, ал. 1 – 6 от ЗКПО се съдържат правилата за данъчно третиране и изискващите се корекции при промяна в счетоводна политика.
С цел избягване възникването на какъвто и да било данъчен ефект (промяна на данъчната основа за облагане с корпоративен данък) при конкретното преминаване към и прилагане на новия МСфО 16, в § 29 от ПЗР на ЗИДЗКПО се постановява, че:
„Член 82 не се прилага при промяна в счетоводната политика в резултат на прилагането на Международен стандарт за финансово отчитане 16 „Лизинг“.
Не се признават за данъчни цели счетоводните приходи и разходи, възникнали при промяната в счетоводната политика в резултат на първоначалното прилагане на Международен стандарт за финансово отчитане 16 „Лизинг“.
Чрез приетия като преходна разпоредба на
ЗИДЗКПО текст се постига и прокламираната от МФ и трайно поддържана данъчна политика за нормативна рамка на подоходното облагане, която обезпечава данъчна неутралност за третирането по ЗКПО между данъчно задължените лица, прилагащи различна счетоводна база (НСС или МСС), както и в случая – при първоначално прилагане на новия МСфО 16.
Други практически аспекти на данъчното третиране по ЗКПО на лизингополучатели по договори за лизинг, прилагащи МСФО 16 от 01.01.2019 г.
Както при регулирането на слабата капитализация по чл. 43, така и при прилагането на правилото по чл. 43а (ново) за ограничаване на приспадането на лихви по въведената в ЗКПО от 1.01.2019 г. Директива 2016/1164/ЕС за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които засягат функционирането на вътрешния пазар, на данъчна регулация (преобразуване) по ЗКПО ще бъдат подложени само разходите за лихви по финансов лизинг.
Лихвите, счетоводно начислени от лизинго- получателите по оперативен лизинг по реда на МСфО 16, няма да бъдат данъчно признати по силата на новия чл. 11а, ал. 1 от ЗКПО. От практическа важност е и правилото на чл. 43, ал. 3, т. 3 от закона, според което такива непризнати лихви са изключени и от регулирането при слаба капитализация.
В обхвата на понятието „разходи по заеми“ по смисъла на изброяването в чл. 43а, ал. 4, б. „г“, във връзка с определението по Член 2, т. 1 от Директива 2016/1164 на ЕС попадат само лихвите по финансов лизинг, тоест – счетоводните разходи за лихви по оперативен лизинг няма да участват и при прилагане на правилото за ограничаване на приспадането на лихви.