В хода на годишното данъчно приключване задължително следва да се извърши тестване на разходите за лихви по правилата на чл. 43 от ЗКПО. Този въпрос е актуален, за- щото голяма част от бизнеса ползва привлечени финансови ресурси, предвид ниските лихвени нива по кредити, поради което при формиране на данъчния финансов резултат за 2018 г. е необходимо да се приложи действащият механизъм за регулиране на слабата капитализация.
Поради обстоятелството, че разпоредбата на чл. 43 от ЗКПО за регулиране на лихвените разходи за данъчни цели е доста популярна в практиката, нека маркираме накратко само най-важните особености в практически план, които ще поясним по-долу:
1. На първо място при годишното данъчно приключване трябва да се изследва съотношението между привлечен и собствен капитал, за да се установи дали е необходимо да се извършва регулация на слабата капитализация. Макар съотношението да е съдържание на ал. 6 от чл. 43, то се явява водещ критерии за прилагането на целия режим на тази данъчна временна разлика.
2. Ако горепосочената предпоставка е налице, трябва да се установи дали конкретните финансови (лихвени) разходи подлежат на регулиране. Нека отбележим, че в чл. 43, ал. 3 са изброени изчерпателно всички хипотези, при които въпреки че са начислявани лихви, същите са изключени от обхвата на регулацията.
3. В случай че предходните две условия са едновременно изпълнени, трябва да се пристъпи към конкретните изчисления на непризнатия за данъчни цели лихвен разход. Тук е важно да се съобрази, че в понятието „разходи за лихви“ се включват всички финансови разходи, отчетени по финансирането с привлечен капитал.
4. Когато в предходен данъчен период е извършвана регулация на слабата капитализация, в рамките на следващите 5 години данъчно задълженото лице има право на намаление на счетоводния финансов резултат с непризнатите преди това разходи, ако са изпълнени определените в чл. 43, ал. 2 от ЗКПО условия и изчисления по зададената формула.
Ключова специфика на слабата капитализация като част от данъчните временни разлики е, че същата има „срочен характер“, тоест – след изтичане на 5-годишния срок за обратно проявление, непризнатите лихви (за 2018 г. това са такива лихви, с които е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат при данъчното му преобразуване до 2012 г., вкл.) не могат да участват в намаление при формиране на данъчния финансов резултат. Тоест – те се превръщат в данъчна постоянна разлика.
На практика изчисленията за целите на слабата капитализация е необходимо да се извършват с изтичането на всяка конкретна фискална година (сега за 2018 г.), като за нея е възможен следният краен резултат от заложените формули в ал. 1 и ал. 2 на чл. 43 от ЗКПО:
Възникване на данъчна временна разлика от непризнати разходи за лихви (НПР) по реда на слабата капитализация – когато е получена положителна величина на ред 7.1. от Помощната справка към декларацията. В този случаи подлежащата на увеличение сума следва да се посочи в колона “А. УВЕЛИЧЕНИЯ” от Образец 1010 на Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО;
Или
Признаване на вече възникналата през предходни години данъчна временна разлика (ПРЛ) от непризнати за данъчни цели разходи за лихви (от 2013 г. насам) чрез механизма на слабата капитализация – когато е получена отрицателна величина на ред 7.2. от справката към декларацията и са налице непризнати лихви, посочени по ред 8 и до техния размер. Ако е налице такъв резултат от изчисленията, то получената сума за обръщане на данъчната временна разлика следва да се посочи в колона “Б. НАМАЛЕНИЯ” от Образец 1010 на ГДД по чл. 92 от ЗКПО.
Преди да пристъпим към Помощната справка по чл. 43 от ЗКПО е необходимо да се отговори на въпроса кога и дали възниква слаба капитализация при отчетени счетоводни разходи за лихви през годината. Тук е важно, че действащият закон регламентира някои изключения3, които също следва да се съобразят преди да пристъпим към данъчно преобразуване на счетоводния финансов резултат, при това – както по отношение на възникването на данъчната временна разлика, така и при обратното й проявление (признаването). Преди изчисляването на непризнатите разходи за лихви (НПР) е задължително да се тестват нивата на привлечения капитал (ПК) спрямо собствения капитал (СК), съответно към 01.01.2018 г. и към 31.12.2018 г., по формулата на ал. 6 от чл. 43 от ЗКПО.
Нека разгледаме конкретен цифров пример:
Собствен капитал към 01.01.2018 г.
(СК 1)……………….. 130 000 лв.;
Собствен капитал към 31.12.2018 г.
(СК 2)……………….. 155 000 лв.;
Привлечен капитал към 01.01.2018 г.
(ПК 1)…………….. 300 000 лв.;
Привлечен капитал към 31.12.2018 г.
(ПК 2)……………… 200 000 лв.
Изчисления:
Средноаритметична стойност на СК за 2018 г.:
(130 000 + 155 000)/2 = 142 500 лв. Трикратен размер на средната стойност на СК за 2018 г.:
142 500 х 3 = 427 500 лв. Средноаритметична стойност на ПК за 2018 г.:
(300 000 + 200 000)/2 = 250 000 лв.
ИЗВОД: Привлеченият капитал в конкретния анализиран пример за 2018 г. е по-малък от трикратния размер на собствения капитал по формулата на чл. 43, ал. 6 от ЗКПО, предвид което НЕ следва да се извършва регулиране на слаба капитализация по ал. 1 от същия член4, независимо от размера на счетоводно начислените разходи за лихви. Респективно, такова регулиране по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО би възникнало при равни други условия, ако:
– при получения среден размер на СК (142 000 лв.), средният привлечен капитал (ПК) достигне и превиши 427 500 лв., или
– при среден размер на ПК от 250 000 лв., средният СК намалее до и под 83 333,33 лв.
Прилагането на слабата капитализация поражда множество практически казуси, чийто отговор не е ясно регламентиран в закона. Ето защо е полезно да се запознаем с административно данъчната практика на НАП, както и постановени Решение на Върховния административен съд (ВАС) през настоящата 2018 г.
Практическа хипотеза от данъчната практика на НАП за 2018 г.:
Фактическа обстановка:
Дружество – данъчно задължено лице по ЗКПО не е осъществявало дейност за 2017 г. по смисъла на Закона за счетоводството, но има задължения по договор за заем, върху който начислява лихви в размер над 20 000 лв. и съответно разходи, които са данъчно признати при спазване на правилата за слаба капитализация.
Поставен въпрос: В случай че това дружество се възползва от възможността по чл. 92, ал.4 от ЗКПО (в актуалната редакция, обн. ДВ, бр. 92 от 2017 г.) и не подаде Годишна данъчна декларация по ЗКПО за 2017 г., ще има ли право през следващи години, в които извършва дейност, да ползва разходите за лихви, начислени в години, за които не е подадена данъчна декларация по ЗКПО, при спазване правилата за слаба капитализация?
В редакциите на текстовете за регулиране на слабата капитализация – ал. 1 до 7 от чл. 43 на ЗКПО не се визира като задължение и/или предпоставка за възникването и признаването на разходите за лихви да бъде подавана годишна данъчна декларация, в която задължително да бъдат посочени данни за изчисляване по формулите на ал. 1 и 2 от същия член. Впрочем, това е изцяло относи- мо към всички данъчни временни разлики по ЗКПО, доколкото същите се признават за целите на подоходното облагане в година, следваща възникването им – без пряка корелация със задължението за подаване или освобождаването от него (чл. 92, ал. 4) относно годишна данъчна декларация. 1 2 3
От своя страна, съгласно § 1, т. 30 от ДР на Закона за счетоводството, дефиницията в сила от 01.01.2018 г. гласи, че „Предприятия, които не са осъществявали дейност през отчетния период“ са предприятия, за които едновременно са налице следните условия:
а) през отчетния период не са извършвали сделки по чл. 1, ал. 1 от Търговския закон;
б) през отчетния период не са възникнали условия да бъде признат приход съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти;
в) не са осъществявали дейност, свързана с инвестиции, производство и/или продажба;
г) не са осъществявали покупка на стоки и услуги с цел получаване на доходи и печалби.
Следователно, начисляването на счетоводни разходи не е критерий, предвид който дружеството да не може да ползва даденото му право по чл. 92, ал. 4 от ЗКПО. Това налага извод, че регулирането на слабата капитализация следва да се извършва по реда на чл. 43, независимо дали данните са декларирани за всяка година от проследимия 5-годишен данъчен период за всяка възникнала и подлежаща на признаване данъчна временна разлика от лихви. Следва да се посочи, че законът обвързва правото на обратно проявление по чл. 43, ал. 2 от ЗКПО с формирана по ал. 1, а не с декларирана данъчна временна разлика от лихви.
Тоест, дори и да не бъде декларирана сумата по чл. 43, ал. 1, това не лишава автоматично лицето от правото да признае в следваща година сума на лихвите, определени по реда и формулата по чл. 43, ал. 2 от ЗКПО. В този смисъл са и насоките, дадени в Писмо-разяснение с изх. № 1-ИТ-00-13 от 9.02.2018 г. на НАП.
Наред с горните постановки е полезно да обърнем внимание на факта, че в данъчната практика трайно е налице един дискусионен професионален въпрос, който разделя специалистите, а именно:
Как следва да се тълкува и прилага изключението по чл. 43, ал. 3, т. 1 относно нормативната формулировка „лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице”?
Очертани и поддържани са следните ДВЕ разнородни експертни виждания:
В първото (според НАП) се застъпва, че докол- кото законодателят не е въвел изрично правило/ регламент за пропорционалност/съпоставимост, то, независимо каква част от привлечения финансов ресурс е гарантирана/обезпечена от свързано лице, на регулиране по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО подлежи пълният размер на осчетоводените разходи за лихви. Същото виждане е споделено и в мотивите при постановяване на Решение № 3883 от 29.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4441/2016 г., I о., с което е потвърдено Решение № 431 от 26.02.2016 г. на Адм. съд – гр. Пловдив по адм. д. № 2406/2014 г. (РА е потвърден).
Второто мнение (споделяно от практикуващите специалисти) е, че принципната постановка за регулиране на лихвите, когато е налице гаранция/обезпечение от свързано лице, не следва да се тълкува и прилага разширително, защо- то това е най-малкото несправедливо и води до неоправдано завишаване на данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Например: при обезпечение, направено от свързано лице при банков заем за 1/4 от привлечения капитал, би следвало на данъчно третиране по чл. 43 да се подложат и съответстващите 1/4 от разходите за лихви от същия кредитен източник. Такъв е възприетият подход в Решение № 4801 от 28.04.2015 г. на ВАС по КАХД № 1513/2015 г., с което се потвърждава Решение № 2618 от 1.12.2014 г. на Административен съд – Пловдив по адм. д. № 1870/2014 г. (РА е отменен).
Във връзка с гореизложеното, може да се направи заключение, че данъчното третиране според ВАС се поставя в зависимост, макар и косвена, от използвания от съответната финансова институция спо- соб/механизъм за гарантиране на събирае- мостта по даден договор за кредит или лизинг, което от своя страна е възможно да повлияе при преговорите за сключване на такива договори.
Актуална (нееднозначна) съдебна практика от 2018 г. на ВАС по спорното прилагане на чл. 43, ал. 3 от ЗКПО:
1. В подкрепа на ЕДНОТО становище за прилагане:
Според Решение № 104 от 3.04.2017 г. на ВТАС по адм. д. № 269/2015 г. относно спор по прилагането на чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО е постановено следното:
Що се касае до регулирането на слабата капитализация по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО следва да се отбележи, че на практика няма нито едно доказателство за това, че отчетените разходи за лихви са свързани по някакъв начин (функционално или формално) с данни за прикрити приходи. Впрочем видно от самия Ревизионен доклад (РД), в частта му, касаеща тези констатации, органите по приходите са определили размера на разходите за лихви, които могат да се признаят за данъчни цели по реда на материалния ЗКПО.
Извън това не е спорно и понастоящем, че кредитите са били обезпечени отчасти и с имущество на самото ревизирано лице (РЛ), което е констатирано надлежно при предходната ревизия.
Разпоредбата на чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО е изключение от правилото за невключване в разходите за лихви на онези от тях, които са свързани с кредити или лизинг, обезпечени от свързани лица, като изразът „обезпечени“ следва да се разбира като напълно обезпечени, т.е сумата по кредита следва да е обезпечена изцяло чрез съответното обезпечение – поръчителство, залог, ипотека, и то само и единствено от свързано с получателя на кредита лице…
В изследваните случаи обаче, на първо място кредитите не са изцяло обезпечени от трети лица, а и, на второ място, не са обезпечени само от свързани с РЛ лица по смисъла на §1, т.3 от ДР на ДОПК.
Съответно посочените разходи за лихви не се вписват в изискването на разпоредбата на чл. 43, ал.1 от ЗКПО и не следва да подлежат на данъчно третиране чрез регулиране на слабата капитализация. При тези аргументи, първоинстанционният съд е отменил издадения РА относно регулирането на начислените лихви за данъчни цели.
При разглеждане на описаните по-горе обстоятелства по делото от касационната инстанция, в постановено Решение № 2664 от 28.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5495/2017 г., I о. е потвърдено, че чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО В изследвания конкретен случай не Води до данъчно преобразуване по механизма на слабата капитализация. Решението за отмяна на РА е правилно постановено, като:
“В частта по ЗКПО страните не спорят по фактите. Дружеството е отчело разходи за лихви по банкови кредити. Установено е, че тези банкови кредити са обезпечени НЕ само от свързани лица, които са съдружници в дружеството, но и с имуществото на ревизираното лице – креди- тополучател. При тези факти съдът е тълкувал и приложил правилно материалния закон, като е отменил РА в частта му по чл. 43 от ЗКПО”.
ИЗВОД: Очевидно при проследяване на практиката на ВАС (макар да са налице разнопосочни виждания по тълкуването на чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО) от водещо значение е дали ЦЕЛИЯТ дълг бил той с характер на банков кредит или на задължение по лизингов договор е гаран- тиран/обезпечен ИЗЦЯЛО от свързани с ревизираното дружество лица, респективно – налице ли е пропорционалност на данъчната регулация.
2. В потвърждение на ДРУГОТО становище за прилагане:
В подкрепа на това виждане е и Решение № 3685 от 03.04.2018 г. по адм. д. № 6750/2017 г. на ВАС, VIII о., в което са изложени следните мотиви за потвърждаването на РА:
Относно преобразуването на финансовия резултат за 20Х1 г. и 20Х2 г. Установено е, че жалбоподателят е закупил дълготрайни активи: по четири договора за финансов лизинг, като задълженията са гарантирани от свързани лица – съдружниците в дружеството-жалбоподател като физически лица. На основание чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО и на основание чл. 43, ал. 1 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството. Първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно е преобразуван декларираният финансов резултат за 20Х1 – 20Х2 г. с непризнатите разходи за лихви. Липсват конкретни оплаквания в жалбата относно тази част на РА. След служебна проверка на материалната законосъобразност на решението в тази му част по чл. 218, ал. 2 от АПК, касационният състав намира решението в тази част за правилно.
ИЗВОД: Недостатъчно прецизната редакция на чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО, както и предстоящите промени в начините за регулиране на слабата капитализация от 01.01.2019 г., очевидно и непротиворечиво изискват компетентните органи на МФ и НАП да изготвят и предложат на вниманието на професионалната общност подробно и аргументирано разяснение, в което според автора следва да се намери необходимият баланс на интересите на бюджета и на данъчно задължените лица – като се приложи принципът за про- порционалност/съпоставимост на данъчната регулация на лихвите с фактическите гаранции/обезпечения на дълга от свързани лица.