Леките автомобили са един от най-често срещаните активи в па- трумониума на данъчно-задължени- те лица по реда на ЗКПО. Настоящата публикация е посветена на някои практически въпроси относно начисляването и признаването на амортизациите за данъчни цели. За целта е подбрана и актуална административно-данъчна практика на НАП, както и решени от Върховния административен съд (ВАС) казуси, възникнали в хода на ревизионни производства, при които са оспорени/непризнати амортизационните разходи за автомобили.
С разпоредбата на чл. 55, ал. 1 и 2 от ЗКПО са определени категориите данъчни амортизируеми активи и максимално допустимите годишни данъчни амортизационни норми, като автомобилите са класифицирани в категория V с максимална норма от 25 на сто годишно. Често поставян практически въпрос е придобиването на моторно превозно средство (МПС) чрез сключването на лизингов договор, класифициран като финансов лизинг съгласно счетоводното законодателство, представлява ли основание за разпределяне на този актив в категория VI (чл. 55, ал. 5 от ЗКПО). Отговорът е категорично „НЕ“, предвид което всеки актив по лизингов договор следва да бъде амортизиран за данъчни цели според неговите характеристики към съответната категория, посочена в чл. 55, ал. 1 от ЗКПО.
Съгласно чл. 52, ал.1 от ЗКПО данъчният амортизационен план (ДАПл) се изготвя и води от данъчно задължените лица, които формират данъчен финансов резултат. Това на практика са лицата, които подлежат на облагане с корпоративен данък. Данъчно задължените лица, които подлежат на облагане с алтернативни данъци (например: бюджетни предприятия или организатори на хазартни игри по раздел II от глава тридесет и втора) не са задължени да изготвят и водят ДАПл, следователно – за тях липсва законово задължение да заведат притежавания от тях автомобил в данъчен регистър за амортизации.
Според чл. 62, ал. 1 от ЗКПО промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив /например: лек автомобил/ се извършва при настъпване на обстоятелства, налагащи такава промяна съгласно този закон или счетоводното законодателство, с изключение на случаите по
чл. 61, при които е налице забрана за промени в тези стойности.
Една от законовите хипотези, при която се изисква извършване на промяна в стойностите на автомобила в ДАПл, е временното му изваждане от употреба.
1. Практически пример по прилагането на чл. 59 от ЗКПО:
Данъчен амортизируем актив /автомобил/ е изведен от експлоатация на 01.04.Х1 г. Активът е въведен повторно в употреба на 15.09.Х2 г.
Активът (МПС) е придобит на 01.01.Х0 г. и е с данъчна амортизируема стойност 100 000 лв. и годишна данъчна амортизационна норма (ГДАН) от 25 на сто.
Общата стойност на начислените данъчни амортизации за останалите активи (извън разглеждания автомобил) по години е както следва:
• за Х1 година – 200 000 лв.
• за Х2 година – 500 000 лв.
Задачи:
Да се извършат необходимите изчисления и корекции при прилагане на чл. 59 от ЗКПО:
1. Намаление на годишната данъчна амортизация на дружеството в годината през която изтича 12-месечният срок.
2. Корекция на стойностите на актива в ДАПл към датата на преустановяване на начисляването на данъчни амортизации.

2. Съдебна практика по спорове за амортизации във връзка с чл. 59 от ЗКПО:
Решение № 3155 от 13.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8306/2017 г., I о.:
Неправилно в Ревизионния акт е приложен чл. 59, ал. 1 от ЗКПО, като не са признати всички начислени амортизации за офис машина, поради неизползване на машината в дейността на дружеството през 2013 г. Страните не спорят, че машината е въведена в експлоатация и последната фактура за нейното използване е от 11.04.2012 г. Съгласно чл. 59, ал. 1 от ЗКПО начисляването на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва /не носи икономическа изгода/ през период по-дълъг от 12 месеца. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл срокът по изречение първо. По цитирания текст основание за непризнаване на амортизациите е налице от м. 5.2013 г. до м. 12.2013 г., за който период начислените амортизации са 1011,84 лв., изчислени съответно. Амортизациите за периода м. 1 – 4.2013 г. в общ размер от 505,94 лв. не са признати в РА без основание и съдът следваше да ги намали от увеличението на финансовия резултат на основание чл. 59, ал. 1 от ЗКПО. Актът е частично отменен.
Решение № 8794 от 28.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5614/2018 г., VIII о.:
Предмет на спора са непризнатите аморти-
зации за лек автомобил „Бентли“ за периода 2010 г. – 2012 г. и дали автомобилът действително е експлоатиран, респективно използван ли е за икономическата дейност на дружеството, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 59, ал. 1 ЗКПО се преустановява начисляването на амортизация, когато активът временно не се използва. Това е така, защото амортизацията се начислява само ако активът носи икономическа изгода. Затова не е достатъчно, той да бъде счетоводно заприходен/заведен като актив, а да се използва като такъв за икономическата дейност на собственика му. В случая не е било спорно, а и при ревизията управителят е потвърдил, че за периода 2010 г. 2012 г. в архива на дружеството не са намерени договори за отдаване под наем на процесния автомобил, дружеството няма издавани и съответно осчетоводени в приходите фактури за отдаване под наем на автомобила, липсват фактури за направени разходи за гориво, ремонт и резервни части. При липса на доказателства за експлоатиране на автомобила, правилно съдът е възприел констатациите в Ревизионния акт, че същият не е използван за икономическата дейност на дружеството. Само обстоятелството, че автомобилът „Бентли“ е закупен от името на дружеството, предвид приложения по делото ли- зингов договор, не е достатъчно доказателство, че той е използван за икономическата дейност на дружеството, т. е. че е черпена икономическа изгода от този автомобил, за да се приеме, че правилно са начислени и амортизациите за него за отчетните 2010 г. – 2012 г. Актът е изцяло потвърден от съда.
3. Данъчна практика по третирането на разходи и амортизации на МПС:
Поставени са следните въпроси за отговор:
1. Какви документи следва да състави и притежава дружество, предоставящо обучение на кандидат-водачи и водачи на моторно превозно средство (МПС) във връзка с експлоатацията на МПС? Изготвянето на пътен лист/книжка за тези дружества е непосилно, тъй като част от обучението включва часове за паркиране, потегляне, спиране и т. н., които действия не могат да намерят отражение в пътната книжка, както и да отразят реално изразходваното гориво за това.
2. Как следва да се докаже, че МПС се използват за дейността на дружеството, когато същите са предназначени за допълнителни часове за водачи на МПС. Тези автомобили не притежават допълнителни педали и обикновено са по-висок клас. Те се предоставят на клиенти, придобили вече правоспособност, но които биха искали да придобият увереност в шофирането на автомобили с автоматични скорости или такива с по-големи габарити.
3. Ако дадено транспортно средство не е използвано продължителен период от време (каравана, мотоциклет и др.), с какви документи следва да се докаже, че същото не е използвано за лични нужди за периода, през който не е използвано от дружеството.
Видно от съдържанието на Писмо – разяснение № 15-00-1 от 2.03.2017 г. на ЦУ на НАП е изразено становище в следния смисъл:
Във връзка със зададените въпроси относно начина на документиране на разходите за дейността на дружеството следва да се подчертае, че няма никаква промяна при документирането на разходите за автомобил (собствен, нает или предоставен за ползване), използван за дейността на предприятието. За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в това число – да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
В материалния данъчен закон няма изискване относно вида и наименованието на документа. Понятието „документална обоснованост“ е дефинирано в чл. 10 от ЗКПО. По силата на ал. 1 от същата правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция.
Когато автомобилите, които са на разположение на предприятието, се използват едновременно за служебни и за лични нужди, свързаните с тях разходи в натура се облагат съгласно чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с данък върху разходите, когато предприятието работодател е упражнило правото си на избор съгласно чл. 24, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). От 01.01.2016 г. е приложим нов механизъм (обн. ДВ, бр. 75/2016 г.) за облагане с данък върху разходите на документално обосновани разходи в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използването на персонал, от работници, служители и лица, наети по договор за управление и контрол. Понятието „разходи в натура“ е дефинирано за целите на ЗКПО в § 1, т. 83 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.
В случай че работодателят избере доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, свързани с предоставените за лично ползване превозни средства, да се обложат с данък върху разходите, данъчната основа, върху която се определя данъкът по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, следва да се формира по реда на чл. 215а от ЗКПО.
От определението, дадено в § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, е видно, че на облагане подлежи частта, съответстваща на личното ползване, от всички разходи, свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи/персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. При определяне на данъчната основа за данъка върху разходите в натура съгласно разпоредбите на чл. 215а, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО в общия размер на разходите се включват всички счетоводни разходи, свързани с превозното средство, например: експлоатационни разходи, разходи за застраховки, местен данък, винетни такси, наем (при нает автомобил), паркинг, аксесоари, отчетен като разход ДДС, както и заплатата на шофьора (ако има такъв), вкл. и осигуровките му за сметка на работодателя.
Тъй като автомобилът е данъчен амортизи- руем актив следва да се има предвид, че на основание § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО в данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от същия закон следва да се включат данъчните (а не счетоводните) амортизации на същия.
Съгласно общото правило на чл. 215а, ал. 1 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е сумата на разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване за календарната година. В разпоредбата на чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО са предвидени специфични правила за разпределение на разходите между служебното и личното ползване за целите на определяне на данъчната основа на данъка върху разходите в натура, свързани с превозните средства. Разходите се отнасят към личното ползване, като общият размер на всички разходи, свързани с превозното средство, се умножи:
1. по съотношението:
а) между изминатите за лично ползване километри и общите изминати километри от съответното превозно средство, или
б) между часовете на лично ползване на превозното средство и общите часове на използване на превозното средство, или
2. по фиксиран процент (50 на сто).
Дружеството може да избере една от трите законови възможности за определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО за всеки отделен автомобил. Документацията и отчетността следва да дават възможност за проследяване на всички елементи на стопанските операции. Независимо какъв подход е избран, предприятието следва да разполага с първичен счетоводен документ за счетоводните разходи, свързани с автомобила (горива, застраховка, паркинг, аксесоари и т. н).
Посочени са няколко практически варианти за документиране на разходите, свързани с превозни средства, в зависимост от избраната опция
за определяне на данъчна основа за всяко превозно средство по чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО:
– В случай че е избран подходът съгласно чл. 215а, ал. 2, т. 1, б. „а“ от ЗКПО – определяне на съотношение между изминатите за лично ползване километри и общите изминати километри: Всички експлоатационни разходи (както за служебно, така и за лично ползване), освен с фактура за придобиване на горивото, следва да се документират и чрез издаване вътрешен за предприятието документ. Този документ може да е например пътен лист, пътна книжка, разпечатка от GPS система, изготвена таблица или отчет и др., чрез който да се установи размерът на разходите за служебно и лично ползване на база на изминатите километри;
– В случай че е избран подходът съгласно чл. 215а, ал. 2, т. 1, б. „б“ от ЗКПО – определяне на съотношение между часове на лично ползване и общите часове на използване: Всички експлоатационни разходи (както за служебно, така и за лично ползване), освен с фактура за придобиване на горивото, следва да се документират и чрез издаване на вътрешен за предприятието документ, чрез който да се установят часовете на използване на автомобила за служебни и за лични цели;
– Ако се използва данъчна основа в размер на 50 на сто от общия размер на всички разходи, свързани с превозното средство (чл. 215а, ал. 2, т. 2), приложение намира и разпоредбата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, които се използват както за дейността, така и за лично ползване, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист или друг подобен документ, когато при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 е приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2. от ЗКПО. Експлоатационните разходи (как- то за служебно, така и за лично ползване) може да не се документират с вътрешен за предприятието документ, чрез който да се установяват километри или часове на използване на автомобила за служебни и за лични цели.
Видно от формулировката на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО данъчната основа се определя за всяко превозно средство поотделно и доколкото са предоставени няколко възможности, то всяка една от тях е приложима за Всяко едно от превозните средства. При направен избор за облагане с данък по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО няма пречка за един автомобил да бъде измерено фактическото лично ползване на база „изминати километри“ или пък на база „часове на използване“ при надлежно документиране на разходите, а за друг да се ползва съотношение 50 на 50. Разбира се предприятието може да Възприеме и единен подход при документирането на разходите за превозните средства, В случай че те се използват едновременно за дейността и за лични нужди.
Във връзка с поставения трети въпрос следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 59, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, която изисква начисляването на данъчни амортизации да се преустанови, когато съответният актив временно не се използва и не носи икономическа изгода през период, по-дълъг от дванадесет месеца. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл дванадесетмесечният срок, и се възобновява от началото на месеца на Връщането на актива В експлоатация. Освен това е важно да се отбележи, че ако дадено транспортно средство не се използва, то не генерира и експлоатационни разходи, които да се налага да бъдат разпределяни между служебното и личното ползване. От друга страна, такова превозно средство В общия случай генерира други разходи, например за данък, застраховка, ремонт, паркинг, амортизации и т. н. В този смисъл, ако се установи, че превозното средство е предоставено на разположение на дадено физическо лице и при условие че предоставянето му на физическото лице може да се окачестви като престация за положен от последното труд, за оказана услуга и т. н., е Възможно изброените примерни разходи да се третират като елемент на Възнаграждението на това физическо лице, което Възнаграждение обаче следва да бъде определено на пазарен принцип. В случай че предоставянето на превозното средство на разположение на физическото лице не е Възможно да бъде третирано като Възнаграждение за положен от последното труд, оказана услуга и т. н., данъчното третиране на отчетените разходи ще е подчинено на разпоредбите на чл. 26, т. 1 (разходи, несвързани с дейността) или т. 11 (скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР) от ЗКПО.
Законът дава Възможност да се избере подходящ механизъм за определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, който да е едновременно лесен/удобен за прилагане и да отразява спецификата на дейността и на Всеки един актив, така че да се определи Възможно най- прецизно частта от разходите В натура, съответстваща на личното ползване на активите.
Прилагането на разпоредбите на ЗКПО относно леките автомобили следва да бъде прецизирано в зависимост от конкретните обстоятелства относно експлоатацията им, като се обърне особено Внимание Върху документирането и обосноваването на Възприетия подход за данъчни цели. В някои случаи това ще рефлектира при данъчното преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на корпоративния данък, а В други – ще бъде данъчна основа за облагане с еднократен данък Върху разходите, така както е посочено по-горе В съдебната практика на ВАС и В изразени становища от органите по приходите при ЦУ на НАП.