В Годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО (Образец1 1010) е налице специализиран ред за оповестяване на съставителя на годишния финансов отчет (ГФО). Според последните промени на образеца за 2017 г. на ред 9 (т. 9.1) от Част II – „Идентификационни данни за данъчно задълженото лице“ се отбелязва видът на правоотношението със съставителя на ГфО, като в поле „облигационно“ беше добавено „в т.ч. със съдружник, упражняващ личен труд“.
По този начин беше запълнена една практическа празнина, например: такова лице да е единият от съдружниците в счетоводна кантора, който упражнява личен труд в дружеството, отговаря на условията по чл. 18 от същия закон и съставя ГфО на счетоводното предприятие (тоест – приема се в широк смисъл, че е налице облигационно правоотношение).
По темата за предоставяне на идентификационни данни на съставителите на ГФО в ГДД по чл. 92 от ЗКПО е налице издадено официално становище през 2018 г., чието съдържание е и предмет на настоящата публикация, тъй като според автора то е полезно за практикуващите специалисти. Това разяснение е на практика съвместен отговор на МФ и НАП на редица запитвания от страна на данъчно задължени по ЗКПО лица – податели на ГДД по чл. 92 от ЗКПО, някои от които са получили Покана от НАП за подаване на коригираща декларация по реда на чл. 103 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с установени несъответствия, а именно за деклариране на идентификационните данни на съставителите на ГФО.
Обобщени са следните най-често поставяни въпроси, а именно:
1. Не следва ли данните за съставителя на ГФО да бъдат служебно допълнени от служители на ТД на НАП, тъй като тази информация е достъпна и е на разположение в Търговския регистър към Агенцията по вписванията?
2. Физическо лице, което има пълна правоспособност съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) за съставител на ГФО, отговаря на законовите изисквания и нормативи, но се намира в семейни и други лични отношения с дружеството, по какво правоотношение следва да се отбележи в ГДД по чл. 92 от ЗКПО?
3. Едноличен собственик и управител на дружество, който има пълна правоспособност съгласно ЗСч за съставител на ГФО, отговаря на законови изисквания и нормативи, в качеството си на физическо лице – съставител на ГФО, по какво правоотношение следва да се отбележи в ГДД по чл. 92 от ЗКПО?
Според Писмо-отговор с изх. № 24-39-2 от 13.02.2018 г. на ЦУ на НАП, публикувано в системата „Въпроси и отговори“ на интернет страницата на Агенцията и съобразно относимата нормативна уредба, се следват следните отговори на зададените в практиката въпроси:
По първия въпрос:
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗКПО образците на декларации и на други документи по този закон се утвърждават със заповед на министъра на финансите и се обнародват в „Държавен вестник“. На основание чл. 7, във връзка с чл. 92 от ЗКПО, образецът на годишната данъчна декларация2 е утвърден със Заповед № ЗМФ-1267/19.12.2016 г. на министъра на финансите (ДВ, бр. 102/2016 г). В утвърдената форма на ГДД по чл. 92, образец 1010 се съдържат изисквания за попълване на Част II – Идентификационни данни на данъчно задълженото лице, в т. ч. данни за съставителя на ГФО. В част VI на ГДД по чл. 92 от ЗКПО е посочено деклариране на взаимоотношения със свързани лица. При подаване на декларации, документи или данни пред органите по приходите се прилагат разпоредбите на Глава тринадесета от ДОПК, освен ако в закона е предвидено друго (чл. 98 от ДОПК).
Подаването и приемането на декларации е уредено в чл. 99 от ДОПК. Съгласно ал. 1 от същата разпоредба декларацията и другите подлежащи на подаване документи или данни се подават в компетентната териториална дирекция, освен ако с нормативен акт е предвидено друго. С оглед на така действащите разпоредби данъчната декларация може да бъде определена като документ, който се подаВа задължително по утВърден образец, тоест – използването на действащия към момента образец (в случая – предстоящия за 2018 г.) също е от съществено значение за изпълнение на задължението за подаването й.
Следователно данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО по утвърдения от министъра на финансите за съответната година образец.
Допълнително, в глава шеста на ЗСч (чл. 38) е регламентирана публичността на финансовите отчети. Съгласно чл. 38, ал. 1 от ЗСч, в срок до 30 юни на следващата година, предприятията публикуват Годишния финансов отчет, консолидирания финансов отчет и годишните доклади по глава сед- ма от ЗСч, приети на общото събрание на съдружниците или акционерите или от съответния орган, по определен ред. Определени са предприятията, които публикуват финансовите отчети чрез заявяване за вписване и представяне за обявяване в търговския регистър; чрез заявяване за вписване и предоставянето им в Централния регистър при Министерство на правосъдието, при условията и по реда на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ) за годишни финансови отчети за 2016 г., а след 01.01.2018 г. – чрез заявяване за обявяване и предоставянето им в регистър на юридическите лица с нестопанска цел, воден от Агенция по вписванията; чрез икономически издания или чрез интернет.
В чл. 38 от ЗСч са определени и предприятия, които не публикуват годишни финансови отчети, например: еднолични търговци, които не подлежат на задължителен независим финансов одит.
От изложеното е видно, че финансовите отчети могат да се публикуват чрез различни регистри, на различни места и в различен срок, несъвпа- дащ със срока за подаване на годишната данъчна декларация по ЗКПО. Както бе вече посочено, не всички лица имат задължение за публикуване на финансовите отчети.
Въз основа на гореизложената нормативна уредба и специфичните разпоредби на различните приложими правни разпоредби е направен и крайният извод, че информацията в регистрите на Агенцията по вписванията не е идентична с тази, изисквана в образеца на Годишната данъчната декларация по чл. 92 от ЗКПО, поради което данни за съставителите на финансовите отчети не биха могли да бъдат служебно събирани от органите по приходите.
По втория въпрос:
В НАП е задаван сходен въпрос относно извършването на счетоводни услуги от свързани лица. В тази връзка е цитирано следното изразено Становище от Дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите е компетентният държавен орган за даване на насоки по прилагането на счетоводното законодателство:
„ЗСч регламентира единствено изискванията за съставителите на финансови отчети и не поставя изисквания за оперативните счетоводители, извършващи текущото счетоводно отчитане на стопанските операции в предприятията.
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗСч междинните, годишните и консолидираните отчети на предприятията се съставят от физически лица, които са в трудово, служебно или облигационно правоотношение, или от счетоводни предприятия.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗСч това правило може да не се прилага за годишните финансови отчети на:
– едноличните търговци с нетни приходи от продажби за предходния отчетен период в размер, който не надхвърля 50 000 лв. и които прилагат способа на едностранното счетоводно записване и
– за микро предприятията3 по чл. 19, ал. 2 от ЗСч, които не са осъществявали дейност през отчетния период.
В тези случаи финансовите отчети може да се съставят от собствениците или съдружниците на тези предприятия.
Като изключим посочените два случая, разпоредбите на ЗСч изискват съставителят на финансови отчети на предприятие да е физическо лице, което е в трудово, служебно или облигационно правоотношение с предприятието, или счетоводно предприятие и съответно да отговаря на изискванията на чл. 18 от ЗСч.
Когато страните в тези правоотношения изберат да сключат трудов договор, тогава положеният труд съгласно чл. 242 от Кодекса на труда (КТ) се определя като възмезден. Също така трудовото законодателство предвижда регулиране на минималните трудови възнаграждения и определя минимален размер на работната заплата за страната съгласно чл. 244, т. 1 от КТ Всичко това означава, че лицето не може да бъде съставител на финансови отчети по трудов договор без да получава възнаграждение за положения труд.
Когато характерът на споразумението е облигационно правоотношение, тогава така наречените „граждански договори“ се сключват съгласно изискванията на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Според разпоредбите на ЗЗД гражданските договори могат да бъдат възмездни или безвъзмездни в зависимост от предмета на договора и уговорките между двете страни. Ако извършените услуги са предмет на договор за изработка, за труда се заплаща възнаграждение съгласно чл. 258 от ЗЗД и той е възмезден. Когато договорът за услуга по своята същност представлява договор за поръчка, съгласно чл. 286 от ЗЗД доверителят е длъжен да заплати на довереника възнаграждение, само ако е уговорено. Следователно правоотношението може да бъде и безвъзмездно.
Относно това дали може съставител на финансови отчети да съставя и подписва отчети на дъщерно дружество без трудово и облигационно правоотношение, разпоредбите на ЗСч са ясни. Съгласно
чл. 17, ал. 1 от ЗСч междинните, годишните и консолидираните отчети на предприятията се съставят от физически лица, които са в трудово, служебно или облигационно правоотношение с предприятието, или от счетоводни предприятия.
Изискванията на ЗСч за задължително трудово, служебно или облигационно правоотношение съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗСч са насочени конкретно към съставителите на междинните, годишните и консолидираните отчети на предприятията и не са посочени друг вид счетоводни услуги. Осъществяването на всякакъв вид текуща счетоводна дейност се организира и преценява от ръководителя на предприятието при спазване на разпоредбите на ЗСч (чл. 16, ал. 1, т. 2 от ЗСч).”
Според НАП за целите на прилагане на данъчното законодателство е необходимо да се има предвид, че извършаването на услуги както за текущо счетоводно обслужване, така и за съставяне на финансови отчети (междинни, годишни или консолидирани) без уговорено възнаграждение, в общия случай би се третирало като сделка, сключена при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане, без оглед на това дали страните по подобно правоотношение са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Спрямо подобен род взаимоотношения приложение намира разпоредбата на чл. 77 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
По трети въпрос:
По сходен въпрос отново е налице издадено Становище на Дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите е компетентна да изготвя становища по прилагане на счетоводното законодателство, е следното:
„Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗСч финансовите отчети на предприятията се съставят от физически лица, които са в трудово, служебно или облигационно правоотношение с предприятието. Понятието „облигационно правоотношение“ не е дефинирано в закон. Терминът “облигация” означава, освен ценна книга, и задължение. Същността на облигацията е в това да обвърже някой към нас да даде, да направи или да престира нещо. С други думи, това е правоотношение между две лица (страни), по силата на което едното, наречено кредитор, има право да иска от другото, наречено длъжник, една прес- тация, т. е. едно действие или бездействие, или един резултат. Източници на облигационното отношение могат да бъдат всякакви юридически факти, допустими от закона. При договорните и извън договорните източници критерий е определянето на съдържанието на облигационното отношение от волята на страните или поне една от тях. Договорните източници включват всички правни сделки: договорите, едностранните сделки, многостранните сделки, решенията. Източник на облигационно отношение е факт, който е предвиден в хипотезата на правната норма и с осъществяването му настъпват предвидените правни последици.
За вписване в Търговския регистър на дружества с ограничена отговорност (ООД) се изисква да е назначен управител, без уточнение за вида на правоотношението (чл. 119, ал. 1, т. 12 от Търговския закон – ТЗ). Съгласно разпоредбата на чл. 137, ал. 1, т. 5 от ТЗ Общото събрание на дружество с ограничена отговорност избира Управителя, като съгласно чл. 147, ал. 2 от ТЗ едноличният собственик на капитала при еднолично ООД (ЕООД) взема решение по въпроси, които са от компетентността на общото събрание на съдружниците. Съгласно чл. 147, ал. 1 от ТЗ едноличният собственик на капитала управлява и представлява дружеството лично или чрез определен от него управител. При учредяване на еднолично дружество с ограничена отговорност едноличният собственик взема решение за управлението и начина на представителство на дружеството. Решението се предоставя за вписване в Търговския регистър съгласно изискванията на чл. 119 от ТЗ. Когато това решение е собственикът сам да управлява дружеството, това означава, че той, в качеството си на едноличен собственик на капитала, възлага изпълнението на задължението да управлява и представлява дружеството в качеството си на физическо лице. Съобразно нормата на чл. 147, във връзка с чл. 135 от ТЗ, Управителят е един от органите на ООД (ЕООД), който по силата на чл. 141, ал. 1 и 2 от ТЗ организира
и ръководи дейността на дружеството съобразно закона и решенията на общото събрание и представлява дружеството. Това правоотношение има облигационен характер, възникнал по силата на решение, с което, на основание чл. 147, във връзка с чл. 141 от ТЗ, на едно лице се възлага и то приема управлението на търговско дружество, т. е. задължава се да извършва действия за сметка на дружеството. Страни по този договор са, от една страна – физическото лице, на което се възлагат управленските функции, и от друга – търговското дружество, за чиято сметка Управителят се задължава да упражнява възложените му функции.
От гореизложеното следва, че в Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО едноличният собственик на капитала, който е и управител на дружеството, и отговаря на изискванията за съставител по ЗСч следва да отбележи, че е в облигационно правоотношение с предприятието.”
Относно попълването на данни за съставителя на ГФО в Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО читателите могат да се запознаят и с други издадени становища, например:
– Писмо с изх. № 24-39-19 от 16.03.2017 г. на ЦУ на НАП – за физическо лице, което е съдружник в дружество по Закона за задълженията и договорите („Счетоводна кантора – …“ ДЗЗД);
– Писмо с изх. № М-26-К-26 от 16.03.2017 г. на ЦУ на НАП – относно различни практически аспекти на възможността за извършване на безвъзмездни счетоводни услуги и данъчното им третиране.
Предвид факта, че вече стартира подготовката за годишното счетоводно и данъчно приключване за настоящата 2018 г, практикуващите специалисти е полезно да се запознаят с горепосочената официална административно- данъчна практика с цел оптимизиране на риска от последващи данъчни проверки и ревизии по прилагането на ЗДДфЛ и ЗКПО. Според практиката на автора вече са налице издадени от ТД на НАП множество Ревизионни актове, в които при прилагане на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО е предприето начисляване на допълнителни подоходни данъци, поради установеното обстоятелство за безвъзмездност на извършваните счетоводни услуги при съставяне на годишен финансов отчет въз основа на оповестените данни в Годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.