Разпоредбите на чл. 33 от ЗДДС регламентират условията за прилагане на нулева данъчна ставка при доставките, свързани с обработка, преработка или поправка на стоки. Тъй като при осъществяването на тези дейности на практика се извършват доставки на услуги, то в съответствие с чл. 33 от закона доставките на тези услуги ще са облагаеми с нулева данъчна ставка, когато са налице едновременно следните условия:
– стоките са придобити или внесени за целите на извършването на такава работа на територията на ЕС;
– след извършване на работата стоките са изпратени или транспортирани до трета страна или територия от или за сметка на доставчика или получателя; и
– получателят на услугите не е установен на територията на страната.
Характерът на дейностите, с които е свързано приложението на въпросните разпоредби, дава основание да се направи заключение, че те се отнасят за услуги за работа върху движими вещи. Следователно, за да бъде облагаема услугата за работата върху движима вещ с нулева данъчна ставка, получател на доставката й следва да е лице, което не е установено на територията на страната, а обработваната, преработвана или поправяна вещ следва за бъде придобита или внесена на територията на ЕС с цел да бъде обработвана, преработвана или поправяна, след което да бъде изнесена извън тази територия.
Както е известно, режимът за облагане на доставките на стоки и/или услуги зависи от тяхното местоизпълнение. Местоизпълнението на доставките на услуги се определя по реда на чл. 21 от ЗДДС, а по-специално това на услугите за оценка, експертиза или работа върху движима вещ – по реда на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. „в“ от закона. В съответствие с него в случаите, при които такава услуга е предоставена на данъчно незадължено лице, местоизпълне- нието й е на мястото, където фактически се извършва услугата. По аргумент на изключването, когато получател на такава услуга е данъчно задължено лице, се прилага общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, регламентирано в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, според която това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност или където е мястото на негов постоянен обект на такава дейност, с който е свързана услугата, когато този обект се намира на място, различно от мястото на неговата икономическа дейност. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или такъв постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на по стоянния му адрес или обичайно пребиваване.
При какви обстоятелства във връзка с мес- тоизпълнението на доставката на услугата за работа върху движима вещ намира приложение чл. 33 от ЗДДС?
ПРИМЕР: На регистрирана по ЗДДС българска фирма предстои изпълнението на договор за ушиване на облекла, сключен с фирма от САЩ. Всичките материали, необходими за ушиването на облеклата – платове, конци, копчета и пр. се предоставят от американската фирма. Тя ги закупува от регистрирана за целите на ДДС немска фирма, която ги изпраща на българската с проформа фактура, в която продавач е немската, а купувач – американската фирма. Услугата за ушиването на облеклата ще бъде фактурирана на американската фирма, а готовите облекла ще бъдат изнесени за САЩ.
В тази връзка за българската фирма възниква въпрос дали при тези обстоятелства тя може да приложи разпоредбата на чл. 33 от ЗДДС и да начисли нулева ставка за доставката си и дали, след като материалите за ушиването на облеклата се получават от държава членка, за нея възникват задължения по Интрастат.
При посочените обстоятелства българската фирма извършва доставка на услуга, представляваща paботa върху движими вещи. Предвид разгледания по-горе ред за определяне местоизпълнението на доставките на услуги от този вид, за да се установи дали при тези обстоятелства место- изпълнението на извършваната от нея услуга е на територията на страната (където се ушиват облеклата) или извън нея (където е установен получателят им) определящо значение има това дали американската фирма има статут на данъчно задължено лице по смисъла и за целите на облагането с ДДС или не. От това следва изводът, че, ако българската фирма не разполага с доказател- ства1, че американската фирма е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на дос-тавката на
услугата ще бъде на територията на България и за българския доставчик възниква задължение за начисляване на ДДС. За облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната се прилага ставка на данъка в размер 20 на сто, освен при изрично посочените като облагаеми с нулева ставка, какъвто в случая са тези, посочени в чл. 33 от закона. За прилагане на неговите разпоредби обаче доставчикът следва да разполага с документите, определени с чл. 33 от ППЗДДС, удостоверяващи наличието на обстоятелствата по глава трета „Облагаеми доставки с нулева ставка на данъка“. В съответствие с него, за доказване на доставка на услуги по обработка на стоки по чл. 33 от закона с място на изпълнение на територията на страната, доставчикът следва да разполага със следните документи:
1. Митнически документ за поставяне на стоките под митнически режим „активно усъвършенстване“, в който той е вписан като титуляр, когато стоките са несъюзни, съответно документ, удостоверяващ приключването на митническите формалности при внос по чл. 16, ал. 3 от закона, когато стоките са съюзни и се въвеждат на територията на страната от трета територия;
2. Договор, съгласно който той поема задължението да се извърши обработка, преработка или поправка на стоките по т. 1;
3. Документи, доказващи извършената обработка, преработка или поправка на стоките по т. 1;
4. Митнически документ за износ или реекс- порт на обработените, преработените или поправените стоки, с който той приключва режима по т. 1, съответно митнически документ, удостоверяващ, че обработените, преработените или поправените стоки се изпращат от територията на страната до трета територия;
5. Фактура за доставката.
Следователно, за да приложи към доставката си на услугата за ушиването на облеклата, които ще бъдат изнесени за САЩ, нулева данъчна ставка, българската фирма от примера следва да разполага: с договор, с който поема задължението да извърши обработката на предоставените й материали (в случая те са със статут на съюзни стоки и за тях не са необходими документите по т. 1 от чл. 33 на ППЗДДС); документи, доказващи извършването на обработката; митническа декларация за износа на готовите облекла за САЩ; и фактура за услугата. В случай че фирмата не разполага с тези документи или с документи, които доказват че американската фирма е данъчно задължено лице, тя не може да приложи за дос-тавката си нито нулевата ставка, нито да я фактурира без ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, т.е. като доставка с мес- тоизпълнение извън територията на страната, определено по реда на чл. 21, ал. 2 от закона, и ще следва да начисли за нея данък с размер, определен по стандартната данъчна ставка от 20 на сто. Изложеното дава основание да се направи извод, че разпоредбата на чл. 33 от ЗДДС намира практическо приложение предимно при предоставянето на услуги за обработка, преработка или поправка на стоки с общностен статут, предназначени за лица, установени в трети страни. В случаите, при които тези лица са данъчно задължени, другата опция за неначисляване на данък за доставките на такива услуги е приложението на чл. 86, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Що се отнася до въпроса относно задълженията по Интрастат на фирмата от примера, то при посочените обстоятелства можем да кажем, че такива не са налице. Аргумент за това е разпоредбата на чл. 7 на Закона за статистика на вътрешнообщностната търговия със стоки (ЗСВТС), според който задължени да подават декларация по системата на „Интрастат“ са лицата, регистрирани по ЗДДС, които осъществяват вътрешнообщностна търговия със стоки.