На основание чл. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) местните физически лица са носители на задължението за придобити доходи както от източници в България, така и за доходи от източници в чужбина. В тази връзка в практиката често се поставя въпросът как следва да се процедира, ако доходът от чужбина
вече е обложен там?
За да се отговори правилно на този въпрос е важно да се уточни, че облагането на дохода в чужбина не освобождава автоматично местните физически лица от облагането му в България. ЗДДФЛ е съобразен с един от основните принципи на европейското данъчно право, а именно – облагане на световния доход в държавата, където физическото лице е установено за данъчни цели (местно лице). С оглед избягване на двойното данъчно облагане законът съдържа специални правила. Коректното прилагане на тези правила способства за правилното определяне на дължимите данъци в България. В тази връзка следва да се има предвид, че те се различават в зависимост от това дали с държавата на източника на дохода имаме сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) или друг договор.
На основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Р. България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор се прилагат с предимство пред националното ни законодателство. По смисъла на § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, данъчна спогодба е:
Sспогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите;
– спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществата;
– спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху доходите;
– спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху доходите и имуществата;
– спогодби и договори за избягване на двойното данъчно облагане в областта на международния въздушен транспорт без оглед на това дали посочените спогодби и договори са междудържавни или междуправителствени.
Основна функция на изброените по-горе международни договори е да се разпределят правомощията между договарящите се държави относно облагането на едни и същи доходи, печалби или имущество на физически и юридически лица, които са местни за една от тези държави. В тази връзка въпросните международни договори предвиждат различни способи за избягване на двойното данъчно облагане на печалбите, доходите и имуществото, а именно чрез освобождаване на печалбите, доходите или имуществото от облагане в една от договарящите държави или ползване на данъчен кредит за данък, платен в едната държава при облагане на същите печалби, доходи или имущество в другата държава.
Правила за приспадане на платения в чужбина данък
Когато е налице сключена данъчна спогодба или друг международен договор, приспадането на платения данък в чужбина или съответно освобождаването на доходите от облагане с данък в България се извършва съобразно предвидените в тях правила. В тези случаи разпоредбите на ЗДДФЛ не се прилагат, ако противоречат на правилата, раз- списани в съответната данъчна спогодба или международен договор по отношение на облагането на доходите на физическите лица.
В случай че няма или не може да бъде приложена данъчна спогодба, но местно за България лице е платило данък за доходите си от чужбина, приложение намират нормите на чл. 76 от ЗДДФЛ, регламентиращи правото на данъчен кредит. На основание чл. 76, ал. 1 от закона, при определянето на данъка върху дохода, местните физически лица ползват данъчен кредит за идентични или подобни чуждестранни данъци, наложени в чужбина от съответните компетентни органи. В тази връзка са регламентирани специални правомощия за министъра на финансите, като при необходимост, съгласно чл. 76, ал. 4 от ЗДДФЛ, той може да:
S определя кои данъци са идентични или подобни на данъка върху доходите на физическите лица;
S уточнява произхода и конкретния размер на местните или чуждестранните доходи, получени от съответен източник;
S не признава ползването на данъчен кредит за онези чуждестранни данъци, с които кредитът е неправомерно увеличен.
Важно е уточнението, направено в чл. 76, ал. 2 от ЗДДФЛ, че местните физически лица могат да ползват данъчен кредит за всички данъци върху дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги и наеми, изплатени от източници в чужбина. Цитираната разпоредба следва да се разглежда като уточнение, а не като ограничение относно обхвата на доходите, за които намира приложение способа на данъчния кредит. Много често в практиката погрешно се смята, че данъчният кредит може да се прилага единствено по отношение на изчерпателно изброените в чл. 76, ал. 2 на ЗДДФЛ доходи. Подобна теза е неправилна. Законодателят е направил коментираното уточнение, най-вероятно заради обстоятелството, че в повечето държави изброените доходи се облагат с данък при източника.
По този начин е регламентирана възможността данъчният кредит да се ползва и за доходите на местните физически лица, обложени в чужбина с данък при източника, вклю1
чително когато в България същите се облагат с друг вид подоходен данък, например с данък върху общата годишна данъчна основа.
Уточнението в чл. 76, ал. 2 от ЗДДФЛ е важно, тъй като първото от условията, при наличието на които се ползва данъчен кредит, е съответните данъци, наложени в чужбина, да са идентични или подобни. В тази връзка може да се обобщи, че такива са всички данъци върху доходите и печалбите, наложени на физическите лица в чужбина, аналогични на регламентираните в ЗДДФЛ.
Второто важно условие, за да се признае правото на данъчен кредит на съответното местно физическо лице, е дължимият в чужбина данък да е реално внесен. Това изискване е подкрепено и от дефиницията, дадена в § 1, т. 35 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. Според нея „данъчен кредит“ е: правото при определените от този закон условия да се признае вече платен в чужбина данък върху печалбата или дохода от определения данък върху печалбата на данъчно задълженото лице от източници в страната и в чужбина1. За целта на основание чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ местните физически лица прилагат към годишната си данъчна декларация доказателства за размера на внесения в чужбина данък. Доскоро такова доказателство беше единствено удостоверението, издадено от компетентните власти на съответната чужда администрация. Предвид редакцията на визираната данъчна норма, действаща от 01.01.2018 г., освен такова удостоверение местните физически лица могат да доказват внесения в чужбина данък и със други документи (например документ, издаден от платеца на дохода и/или данъчна декларация и/или платежен или друг документ). Достатъчно е този документ да доказва претендирания от лицето размер на внесения в чужбина данък за конкретния доход. Изключение от това правило е регламентирано единствено за случаите по чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ, а именно за доходи от източник в чужбина, при облагането на които съгласно действаща данъчна спогодба се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“ – в тези случаи местните физически лица могат да не представят доказателства за размера на внесения данък. Извън тази хипотеза, т.е. когато с държавата на източника на дохода Р. България няма сключена СИДДО или в сключената СИДДО е предвиден друг метод за избягване на двойното данъчно облагане, към годишната данъчна декларация трябва се прилагат доказателства за внесения в чужбина данък, ако има такъв.
Изключително важно правило е регламентираното в чл. 76, ал. 3 на ЗДДфЛ, а именно: данъчният кредит се определя за всяка държава и за всеки вид доход поотделно и се ограничава до сумата на българския данък върху доходите, който би бил дължим върху тези доходи с източник в чужбина, ако се прилагаше към местен доход.
При изчисленията е необходимо да се има предвид, че когато паричните доходи са във валута, същите се преизчисляват в български левове по курса на Българска народна банка към датата на придобиването им (чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ). Датата на придобиването на дохода се определя в съответствие с разпоредбите на чл. 11 от ЗДДФЛ.
След като се определи величината на придобития доход от съответния вид за конкретната държава, трябва да се формира данъчна основа по реда, предвиден в ЗДДФЛ за съответния вид доход, и да се изчисли размерът на дължимия данък в България за този доход. Така изчисленият данък се сравнява със сумата на платения данък в чужбина, а размерът на признатия данъчен кредит е равен на по-малката от двете стойности.
Механизмът на данъчния кредит, регламентиран в чл. 76 от ЗДДФЛ, се прилага при годишното облагане на доходите чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от местните физически лица. Технически това се извършва в:
– Приложение № 9 за доходите, подлежащи на облагане с годишни данъци (данък върху общата годишна данъчна основа или данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ), като се попълват съответно Част II и/или Част III на приложението;
– Приложение № 8, Част IV – за доходите, подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на
чл. 38 от ЗДДФЛ.
За по-голяма яснота относно начина на попълване на въпросните приложения, определянето на размера на данъчния кредит и на дължимия в България данък ще разгледам конкретни примери.
фактическа обстановка:
Местно физическо лице е реализирало доход по изВьнтрудоВо
правоотношение от източник в друга държава, с която България няма сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Брутният размер на дохода, изчислен в съответствие с нормата на чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ, е 9000 лв. За целите на примера ще допуснем, че лицето не дължи задължителни осигурителни вноски, както и че това е единственият му доход, придобит през годината. Платеният в чужбина данък за този доход е:
– вариант 1: 1340 лв.;
– вариант 2: 450 лв.
Какъв е размерът на данъчният кредит и как лицето ще попълни годишната си данъчна декларация?
Решение: Най-напред се определя облагаемият доход и годишната данъчна основа, като за целта се прилагат разпоредбите на чл. 29 и 30 от ЗДДФЛ:
S облагаем доход: 9000 лв. – 2250 лв. (25 на сто нормативно признати разходи) = 6750 лв.
S годишна данъчна основа = облагаемия доход = 6750 лв.
Дължимият годишен данък върху въпросната сума е 675 лв., а платеният в чужбина данък във вариант 1 е 1340 лв. В този случай размерът на данъчния кредит по чл. 76 от ЗДДФЛ ще бъде 675 лв. Във вариант 2 платеният в чужбина данък е по-малък от размера на дължимия данък в България (675 лв.), поради което размерът на данъчния кредит ще е равен на този данък (450 лв.). Следователно за дохода, реализиран от чужбина в България, лицето ще трябва да внесе допълнително данък в размер на 225 лв.
При попълването на годишната данъчна декларация в конкретния случай лицето следва да процедира по следния начин:
1. В Част I на Приложение № 3 в колона 8 се попълва: на ред 2 – 9000 лв., на ред 5 – 2250 лв., а на ред 6 – 6750 лв. Същата сума (6750 лв.) се посочва на ред 7 и на ред 11. Част II и Част III на това приложение не се попълват, тъй като доходът не е от източник в България и не е облаган авансово с данък по реда на ЗДДФЛ. Сумата на ред 11 се пренася на ред 1 в Част IV от образец 2001, къде- то се изчислява размерът на общата годишна данъчна основа;
2. Част II на Приложение № 9 се попълва, както следва: в колона 2 се посочва съответната държава, в колона 3 – кодът на дохода, който в конкретния казус е 307; в колона 4 – 9000 лв.; в колона 5 – 2250 лв.; в колона 7 – 6750 лв.; в колона 8 – 1340 лв. (във вариант 1) или 450 лв. (във вариант 2); в колона 9 – 675 лв. (допустимият размер на данъчния кредит е равен на дължимия в България данък); в колона 10 – 675 лв. (във вариант 1) или 450 лв. (във вариант 2); в колона 11 се описват исканите данни за документа, доказващ размера на внесения в чужбина данък. В клетката с удебелена рамка на колона 10 се посочва общата сума на признатия данъчен кредит, който в конкретния казус е: 675 лв. (при вариант 1) или 450 лв. (при вариант 2). Тази сума се пренася на ред 6 в Част IV от образец 2001;
Фактическа обстановка:
Местно физическо лице е придобило доходи от лихви по банкова сметка в друга държава, с която България няма сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Левовата равностойност на дохода (брутната сума на придобитите през годината лихви от съответната банка), определена в съответствие с разпоредбата на чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ, е 2550 лв.2 Размерът на внесения в чужбина данък е 170 лв., като лицето притежава документ, доказващ това обстоятелство. Как ще се попълни годишната данъчна декларация във връзка с определянето на дължимия окончателен данък по чл. 38, ал. 13 от ЗДДФЛ?
Решение: Дължимият окончателен данък по чл. 38, ал. 13 от ЗДДФЛ за доходи от лихви по банкови сметки от източници в чужбина се определя в Част IV на Приложение № 8 към годишната данъчна декларация. Тези доходи, както и дължимият окончателен данък не се описват в другите приложения
към декларацията.
В конкретния случай физическото лице ще започне попълването на таблицата в Част IV от Приложение № 8 от първия ред в колона 4, на който е отбелязан код 821 („Доходи от лихви по банкови сметки от източници в чужбина, подлежащи на облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 13 от ЗДДФЛ1) и ще направи следните вписвания:
– в колона 2: наименованието на банката – платец на дохода;
– в колона 3: наименованието на съответната държава;
– в колона 5: цифрата 1, доколкото лицето има право да ползва данъчен кредит по реда на чл. 76 от ЗДДФЛ;
– в колона 6: брутният размер на дохода, преизчислен в български левове – 2550 лв.
– в колона 9: размерът на внесения в чужбина данък, преизчислен в български левове – 170 лв.;
– в колона 10: допустимият размер на данъчния кредит, който в случая е равен на размера на дължимия в България окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 13 от ЗДДФЛ: 2550 х 8% = 204 лв.;
– в колона 11: размерът на признатия данъчен кредит, който е равен на реално внесения в чужбина данък 170 лв., тъй като в случая същият не превишава размера на дължимия в България данък, посочен в колона 10 (204 лв.);
– в колона 12: разликата между дължимия, съгласно чл. 38, ал. 13 от ЗДДФЛ, окончателен данък и размера на признатия данъчен кредит, която в случая е 34 лв. Крайният срок за внасянето на тази сума е 30 април на следващата година.
При декларирането на доходите от източници в чужбина и прилагането на методите за избягване на двойното данъчно облагане в практиката често се допускат грешки. В тази връзка ще припомня, че на основание чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ при откриване на грешка в декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения след законово установения срок за подаване на годишната данъчна декларация (30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода), данъчно задължените лица имат право еднократно, в срок до 30 септември същата година да правят промени чрез подаване на нова декларация.