С преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане (Обн., ДВ, бр. 98 от 27.11.2018 г.) бяха направени някои важни промени в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), свързани с подаването на годишната данъчна декларация по чл. 50. Като цяло новите правила са в сила от 01.01.2019 г., но някои от тях е предвидено да се прилагат и при декларирането на доходите на физическите лица за 2018 г., докато другите за първи път ще се приложат едва с декларациите за 2019 г., които ще се подават през 2020 г. Тези особености, касаещи прилагането на променените данъчни норми, свързани с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, са разписани в § 35 – 37 от преходните и заключителните разпоредби на визирания по-горе ЗИД на ЗКПО. Въпреки изричната законова регламентация, в практиката възникват редица въпроси, свързани с този преходен режим, поради което целта на настоящия материал е да внесе повече яснота по прилагането му, като успоредно с това коментира всички нови разпоредби, свързани със задължението на физическите лица да подават годишна данъчна декларация.
1. Изменения и допълнения в ЗДДфЛ, които се прилагат при подаването на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г.
Най-напред следва да се поясни, че всички промени в ЗДДФЛ, които имат отношение към декларирането и облагането на доходите, придобити от физическите лица през 2018 г., са отразени в актуализираните образци на формуляра, които бяха утвърдени от министъра на финансите със Заповед № ЗМФ-1180/12.12.2018 г. В съответствие с изискванията на чл. 64, ал. 4 от ЗДДФЛ, заповедта и образците са обнародвани в „Държавен вестник“, бр. 106/21.12.2018 г.
1.1. Промени, свързани с определянето на годишните данъци
Със ЗИД на ЗКПО бяха направени две промени
в чл. 48 на ЗДДФЛ, които имат отношение към определянето на дължимите годишни данъци (данъка върху общата годишна данъчна основа и данъка върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец). Предвид изричната разпоредба на § 35 от ПЗР на ЗИД ЗКПО тези промени се прилагат и при декларирането на доходите за 2018 г. в годишната данъчна декларация по чл. 50. По-конкретно става въпрос за следните изменения и допълнения:
– В чл. 48 е създадена нова ал. 5, с която изрично е указано, че от определения данък върху общата годишна данъчна основа се приспада и данъчното облекчение за направени безкасови плащания, определено по реда на чл. 22д, ал. 2 от ЗДДФЛ;
По своята същност тази разпоредба има само уточняващ и редакционен характер. Това е така, тъй като с нея не се въвежда някакво ново правило за приспадане на въпросното данъчно облекчения – по идентичен начин се процедираше и миналата година, когато за първи път се ползваше намалението по чл. 22д, ал. 2 от ЗДДФЛ1. От друга страна, в нормата на чл. 48 от ЗДДФЛ, където е описан начинът за изчисляване на данъка върху общата годишна данъчна основа и съответно на дължимия по декларацията данък, липсваше ясен регламент за приспадането му. Този пропуск е отстранен именно с новата ал. 5 на чл. 48 от ЗДДФЛ.
– Изменена е ал. 8 в чл. 48 на ЗДДФЛ, като по този начин е въведен нов механизъм за закръгляване на дължимите годишни данъци (данъка върху общата годишна данъчна основа и данъка върху годишната данъчна основа по чл. 28), които се изчисляват съответно в образец 2001 (20018 за доходи на починало лице) и в Приложение № 2 (образец 2021) на годишната данъчна декларация. Според новия текст упоменатите данъци се закръгляват към всеки пълен лев след приспада- нията по чл. 48, ал. 3 – 6, когато не се ползва отстъпка, или след ползването на отстъпка. Иначе казано, закръглението вече ще се извършва след като бъдат направени всички предвидени в закона намаления от определения годишен данък, включително и отстъпката от 5 на сто, а не преди приспадането й, как- вото беше правилото в редакцията на закона, действаща до 31.12.2018 г. Разликата между стария и новия текст на коментираната разпоредба, как- то и ефектът от въвеждането и, са онагледени с примера по-долу:
През течение на годината физическо лице е получа- доходи от трудови и извьнтру- дови правоотношения, за които е формирана обща годишна данъчна основа в размер на 27 854 лв. Удържаният от работодателя данък за доходите по трудови правоотношения е в размер на 1347 лв., а авансово удържаният данък по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ от платците на доходи по извънтрудови правоотношения е 356,17 лв. За целите на примера ще приемем, че лицето отговаря на всички условия по чл. 22д, ал. 1 от ЗДДФЛ и има право да ползва данъчно облекчение за направени безкасови плащания в размер на 1% от размера на данъка върху общата годишна данъчна основа, който в конкретния случай е 2785,40 лв. Ще приемем също така, че лицето отговаря и на условията за ползване на отстъпка от 5% върху данъка за довнасяне, определен в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година. Разликата в изчисленията при старата и новата редакция на чл. 48, ал. 8 от ЗДДФЛ е видна от сравнителната таблица по- долу:

1.2. Промяна В срока за подаВане на годишната данъчна декларация
Със ЗИД ЗКПО беше променена и разпоредбата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ, в която е указан срокът за подаване на годишната данъчна декларация, като се въведе начална дата (10 януари на следващата година) за подаване на формуляра. На основание § 36 от ПЗР на ЗИД ЗКПО новият срок се прилага и за годишните данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г. Следователно, срокът за подаване на годишната данъчна декларация за 2018 г. е от 10.01.2019 г. до 30.04.2019 г.
Декларациите, които са подадени преди началната дата ще се считат за подадени извън законово установения срок и съответно няма да пораждат правно действие за подателя.
1.3. Промяна, сВързана със задължението за подаване на годишен отчет за дейността
На основание чл. 51, ал. 1 от ЗДДФЛ лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително едноличните търговци, както и физическите лица в случаите по чл. 29а, заедно с годишната данъчна декларация са задължени да представят и годишен отчет за дейността. Съгласно чл. 51, ал. 2 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2019 г., тези лица няма да подават годишен отчет за дейността, ако през данъчната година не са осъществявали дейност по смисъла на Закона за счетоводството. Според предходната редакция на цитираната разпоредба, за да не подава годишен отчет за дейността, освен условието да не е извършвало дейност, се изискваше лицето да няма отчетени приходи и разходи, съгласно счетоводното законодателство. Това допълнително изискване поставяше едноличните търговци в по-неравностойна позиция от юридическите лица, тъй като промяната в аналогичния текст на ЗКПО, касаещ подаването на годишен отчет за дейността от юридическите лица, е в сила от 01.01.2018 г. Ето защо с § 36 от ПЗР на ЗИД ЗКПО изрично е регламентирано, че новият текст на чл. 51, ал. 2 от ЗДДФЛ ще се прилага и за 2018 г.
1.4. Промени в образците към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Освен промените, свързани с новото правило за закръгление на дължимия по декларацията данък, коментирани по-горе в т. 1.1. в образците към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ има и други промени. Най-съществени са тези, направени в Приложение № 10 (образец 2010), в резултат от измененията и допълненията в разпоредбите,
касаещи ползването на данъчно облекчение за млади семейства по чл. 22а от ЗДДФЛ и на данъчни облекчения за деца и/или за деца с увреждания4 , а именно:
– намален е броят на документите, които са описани в Част V на Приложение № 10, тъй като е премахната декларацията от другия съпруг/а, която се изискваше да се попълва тук или да се прилага към годишната данъчна декларация като отделен документ. Вместо това данъчно задълженото лице ще декларира своята информираност, относно това че облекчението се ползва, при условие че съпругът/та няма да го прилага за същата година.
– В Част VI и Част VII на Приложение № 10 са направени промени с оглед регламентираната правна възможност част от данъчното облекчение за деца и/или за деца с увреждания да се ползва и от другия родител, съответно другият приемен родител, близък или роднина, когато сумата от годишните данъчни основи на лицето не позволява да се намали пълният му размер.
ПРИМЕР: Семейство с четири деца, две от които са с уврежданиЯ) При условията на чл. 22в и чл. 22г от ЗДДфЛ, има право да ползва данъчно облекчения за деца в размер на 600 лв. и данъчно облекчение за деца с увреждания в размер на 4000 лв. За целите на примера ще направим следните допускания:
– Единият родител (майката) е бил в отпуск по майчинство до 13.09.2018 г, след което се връща на работа и до края на годината има придобити доходи по трудови правоотношения, като работодателят по основното трудово правоотношение е определил годишна данъчна основа по чл. 25, ал. 1 от ЗДДфЛ в размер на 2650 лв.
– Другият родител е съдружник в търговско дружество, от което през 2018 г. е получавал само дивиденти. На 25.10.2018 г. сключва договор за управление и контрол с друго дружество, по силата на който ще получава месечно възнаграждение. Към 31.12.2018 г. второто дружество се счита за работодател по основното трудово правоотношение на това лице и е формирало годишна данъчна основа по чл. 25, ал. 1 от ЗДДфЛ за изплатения облагаем доход през същата година в размер на 3200 лв.
Видно от описаните факти е, че в конкретния случай и двамата родители нямат достатъчно доходи, от които е възможно да се ползва пълният размер на данъчните облекчения за деца и за деца с увреждания (4600 лв.). Това е така, тъй като облекченията могат да се прилагат само за доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа или с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ. От друга страна, общият размер на доходите им, които в случая се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, позволява да се приложи законово установеният размер на двете данъчни облекчения. Предвид на това и с оглед на промените, направени в чл. 22в и чл. 22г, е възможно да се процедира по следния начин:
Единият родител (майката), може да ползва законово установения максимален размер на данъчното облекчение за деца (600 лв.) и данъчно облекчение за деца с увреждания в размер на 2050 лв. Разликата, която остава до пълния размер на данъчното облекчения за деца с увреждания (1950 лв.), може да се ползва от другия родител, тъй като и той в случая има доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. За целта ще е необходимо да подаде годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г. и декларация по чл. 22г от ЗДДФЛ за ползване на данъчно облекчение за деца с увреждания (образец 2006), без оглед на обстоятелството, че през течение на годината е получил единствено доходи от трудови правоотношения. В конкретния случай лицето ще трябва да попълни Част VII на Приложение № 10 по следния начин:

В образците на годишната данъчна декларация има и някои други промени, които обаче не са в резултат от измененията и допълненията в данъчния закон, а са направени с цел внасянето на по-голяма яснота при попълването на данните във формуляра. По-важните от тях са:
> В Част I на образец 2001 („Данни за данъчно задълженото лице“) е уточнено, че т. 9 се попълва от самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО). Това уточнение е свързано и с направените допълнителни указания, касаещи попълването на формуляра. Пояснено е, че Част I т. 9 се попълва когато през годината или за част от нея лицето е само- осигуряващо се лице по смисъла на КСО, а т. 10, когато лицето не попада в т. 9 и през годината или за част от нея се е осигурявало по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравно осигуряване (ЗЗО).
> В Приложение № 3 доходи от друга стопанска дейност е предвиден специален ред, в който да се посочват окончателните осигурителни вноски по чл. 40, ал. 5 от ЗЗО, включително за минали години (ред 9.1).
2. Изменения и допълнения в ЗДДфЛ, които ще се прилагат след 31.12.2019 г.
2.1. Промени, свързани със задължението за подаване на годишна данъчна декларация
Направени са две промени в разпоредбата на чл. 50 от ЗДДФЛ, относно задълженията на физическите лица да подават годишна данъчна декларация. Първата от тях е свързана с новата ал. 14 на чл. 38 от ЗДДФЛ, с която в сила от 01.01.2019 г., се въвежда облагане с окончателен данък за облагаемите доходи от парични и предметни награди от игри, състезания и конкурси, които не са предоставени от работодател или възложител.5 С допълнението, направено в чл. 50, ал. 1, т. 3,е предвидено дължимият окончателен данък за тези доходи, когато са реализирани от източник в чужбина, да се декларира от местните физически лица в годишната данъчна декларация. Това е така, тъй като в тези случаи ще се прилага правилото на чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ, а именно: когато доходът е придобит от местно физическо лице от източник в чужбина, данъкът по чл. 46 се внася в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода, и се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50.
С втората промяна в чл. 50 от ЗДДФЛ се отменя ал. 4, т.е. служебните бележки по чл. 45 вече няма да се прилагат към годишната данъчна декларация. Предвид изричния регламент на § 37 от ПЗР на ЗИД ЗКПО, отмяната на тази разпоредба ще се прилага за данъчни декларации, за които задължението за подаване възниква след 31.12.2019 г. Следователно към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2019 г., която ще се подава през 2020 г., физическите лица вече няма да са задължени да прилагат служебните бележки по чл. 45 от ЗДДФЛ, включително когато са поискали издаването им.
2.2. Промяна В срока за ползване на отстъпката от 5 на сто върху дължимите годишни данъци
С промяна в чл. 53, ал. 6 от ЗДДФЛ, която е в сила от 01.01.2019 г., е удължен срокът, в рамките на който е възможно да се ползва отстъпка от 5 на сто върху данъка за довнасяне по годишната данъчна декларация. Според новия текст на данъчната норма лицата, които подадат годишната данъчна декларация до 31 март на следващата година по електронен път, ползват отстъпка от 5 на сто върху данъка за довнасяне по годишната данъчна декларация, но не повече от 500 лв., при условие че нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на подаване на декларацията и данъкът за довнасяне е внесен в срок до 31 март. На основание § 37 от ПЗР на ЗИД ЗКПО, цитираното правило ще се прилага за данъчните декларации, за които задължението за подаване възниква след 31.12.2019 г.
В тази връзка ще подчертая, че при подаването на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г. ще се прилага правилото
на чл. 53, ал. 6 от ЗДДФЛ, в редакцията на закона, действаща до 31.12.2018 г. Иначе казано, отстъпка от дължимия по декларацията данък за 2018 г. може да се ползва при едновременното наличие на следните условия:
– декларацията да е подадена до 31.01.2019 г. по електронен път;
– лицето да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на подаване на годишната данъчна декларация и S данъкът за довнасяне да е внесен в срок до 31.01.2019 г.
2.3. Промяна в начина на подаване на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от самоосигуряващите се лица
На основание новата ал. 7 в чл. 53 на ЗДДФЛ, самоосигуряващите се лица по смисъла на КСО са задължени да подават годишната си данъчна декларация само по електронен път. С оглед изричната разпоредба на § 37 от ПЗР на ЗИД ЗКПО това изискване също ще се прилага за формуляри, за които задължението за подаване възниква след 31.12.2019 г. С въвеждането на задължение за електронно подаване на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ се цели основно да бъдат ограничени случаите в които се допускат грешки от тази категория лица и съответно да бъде намален броя на несъответствията и корекциите.