В случаите, когато в обхвата на възложената ревизия е установяването на задълженията за данъка върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, то ревизиращите органи следва да се съобразят с изискванията на материалния закон и да установят по отношение на ревизираното физическо лице всички източници на доходи, които е получило
през ревизирания период.
Въз основа на това следва да определят отделна данъчна основа за всеки един от установените източници на доходи на лицето:
– доходи от трудови правоотношения (чл. 24 от ЗДДФЛ);
– доходи от стопанска дейност като едноличен търговец (чл. 26 от ЗДДФЛ);
– доходи от друга стопанска дейност (чл. 29 от ЗДДФЛ);
– доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права и имущество (чл. 31 от ЗДДФЛ);
– доходи от прехвърляне на права и имущество (чл. 33 от ЗДДФЛ);
– доходи от други източници (чл. 35 от ЗДДФЛ).
Едва след това следва да определят общата годишна данъчна основа на ревизираното физическо лице, доколкото съгласно изискванията на чл. 17 от ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. При определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК на физическите лица следва да се има предвид, че нормата на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ изисква размерът на данъка върху доходите на физическите лица да бъде определен върху годишна данъчна основа. Ето защо при установяване на различни видове източници на доходи през ревизирания период органът по приходите ще следва да определи в съответствие с изискванията на материалния закон (ЗДДФЛ) годишната данъчна основа на всеки отделен източник на доход. Така например при установяване на доходи от трудови правоотношения, доходи от продажба на недвижими имоти и доходи от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ (в каквато категория попадат укритите доходи при констатирано превишаване на
разходите над приходите), то ревизиращите органи не следва да формират обща годишна данъчна основа, в която да бъдат включени сумите от всички източници на доходи през ревизирания период.
С оглед на това в случаите, когато в хода на извършване на ревизия на физическо лице, са установени обстоятелства, при наличието на които ревизията следва да бъде извършена по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, ревизиращите органи ще определят данъчната основа на съответния констатиран източник на доход, но на базата на критериите, посочени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК – като органът по приходите взема предвид всяко едно от следните относими към ревизираното лице обстоятелства:
1. вида и характера на фактически осъществяваната дейност;
2. платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания;
3. движението и остатъците по банковите сметки;
4. официалните документи и документите с достоверни данни;
5. наемната цена за недвижимите имоти, в които се упражнява цялостно или частично дейността;
6. търговското значение на мястото, къде- то се извършва дейността;
7. капитала и пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването;
8. брутните приходи/доходи (оборота);
9. броя на заетите за осъществяване на дейността лица;
10. сключените договори от лицето във връзка с осъществяване на дейността му;
11. разликата между доставените и вложените в производството суровини и материали;
12. обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия;
13. ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, включително данните за такива сделки между свързани с ревизирания лица;
14. обичайния размер на разходите за живот, издръжка, обучение и лечение, както и на транспортните, дневните и квартирните разходи при пътувания в страната и в чужбина;
15. получените и извършените доставки и упражненото право на данъчен кредит;
16. други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата.
Размерът на данъка върху доходите на физическите лица се определя на годишна база
При определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК на физическите лица следва да се има предвид, че нормата на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ изисква размерът на данъка върху доходите на физическите лица да бъде определен върху годишна данъчна основа. Ето защо ревизиращите органи при изследване на обстоятелствата налице ли е “недостиг”, т.е. превишаване на разходите над приходите през съответната данъчна година, следва да съпоставят приходите и разходите на ревизираното лице към 31 декември на ревизираната данъчна година, а не към конкретни дати от годината. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година или дори на конкретни моменти, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал.
1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби.
/В този смисъл са Решение № 390 от 10.01.2018 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 6045/2017 г., I о, Решение № 1200 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12508/2015 г., VIII о., Решение № 1995 от 23.02.2016 г. на ВАС, постановено по адм.д. № 2316/ 2015 г./
За да приемат, че са налице основанията по чл. 122 от ДОПК за прилагане на ревизия при особен случай, ревизиращите органи следва да са направили изводите си, обосновавайки се на годни доказателствени средства, събрани и изготвени при условията и по реда, предвиден в специалния закон. Обичайната практика при този вид ревизии е мотивите за укриване на приходи и за несъответствие между декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал на ревизираното лице и имуществото му състояние да почиват на протокол за извършена проверка на имущественото състояние на физическото лице, съставен по реда на чл. 50 от ДОПК.
За да е годно доказателство за отразените в него факти и обстоятелства, от една страна, следва да е спазено изискването на чл. 50, ал. 2 от ДОПК за задължителните реквизити и подписи на органа по приходите, съставил протокола и на проверяваното лице. В случаите, когато с протокола се установяват факти и обстоятелства единствено въз основа на документи, които се намират при органа по приходите, подпис на проверяваното лице не се изисква.
От друга страна – доколкото проверката на финансовото състояние, при която е установен недостиг на приходи или укрити доходи, станала повод за ревизията, е извършена преди да бъде образувано ревизионното производство, следва да бъде приобщена към събраните доказателства, като протоколът, с който се приобщава, е необходимо да бъде изготвен в рамките на срока за извършване на ревизията.
Необходимо е да се има предвид, че когато изводите на ревизиращите органи по приходите се основават основно на протокол за извършен анализ на обезпечената информация от база данни на компютърни програми, съставен въз основа на разпечатки от технически носител, за да се приеме, че е годно доказателствено средство, следва да бъдат спазени изискванията на разпоредбата на чл. 54, ал. 3 и 4 от ДОПК, съгласно която служебно събрани разпечатки на данни от технически носител са доказателства, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта и ако са заверени от него. Ето защо доказателствата, събрани при ревизията чрез действия по обезпечаване на доказателствата по реда на чл. 40 от ДОПК, изразяващи се в копиране на информация от и на технически носител, могат да бъдат третирани като годни доказателствени средства, само ако са заверени от него.
Издадени фактурите не са достатъчно доказателство за фактическо извършване на сделка
Интерес представляват случаите, когато при определянето на данъчната основа за доход от стопанска дейност като едноличен търговец, ревизиращите органи са приели, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – налице са данни за укрити приходи или доходи, като са се позовали на фактури, издадени от доставчици на ревизираното лице, без да съдържат неговия подпис върху тях. Съдът е отменил като незаконосъобразен такъв ревизионен акт, като е приел, че само преписи от фактурите, отразяването им в отчетните регистри по ЗДДС и в счетоводството на доставчиците не е достатъчно да се докажат данни за укрити приходи от продажба на стоки. Съдът е посочил, че релевантно за доказване на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е установяване на доставянето и получаването на стоките по процесните фактури, както и наличието на фактури у ревизирания търговец, които не са отразени в счетоводството. В този смисъл е и решението на Съда на ЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, според което национална правна уредба като тази по чл. 122 ДОПК е допустима, когато е установено, че в склада на ревизираното лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с
тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. В конкре- тиния случай тези обстоятелства не са доказани от органите по приходите, чиято е доказателствената тежест съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК.
Съдът е приел, че фактурите са годни документи по Закона за счетоводството, доколкото законът не изисква подпис на получател за тяхната редовност. Но тези документи без наличието на други доказателства не са достатъчни да установят релевантния за спора факт – доставянето и получаването на стоките от ревизирания търговец, за да се презумира тяхната последваща продажба, респективно реализирането на облагаем оборот по ЗДДС, който поражда задължение за регистрация по ЗДДС и начисляване на ДДС върху последващи продажби, както и облагаем доход от стопанска дейност, който да подлежи на облагане по общия ред на ЗДДФЛ.
Следва да се има предвид, че писмените обяснения на доставчиците не удостоверяват конкретни факти и обстоятелства по доставянето и получаването на стоките. В хода на ревизията следва да са събрани доказателства, включително писмени обяснения по чл. 57, ал. 3 ДОПК от посочените от доставчиците шофьори във връзка с транспорта и доставянето на стоките. В случай, че такива доказателства не са събрани от страна на ревизиращите органи, то изводът, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане по особения ред, ще се окаже недоказан.
/В този смисъл е Решение № 624 от 17.01.2017 г. на ВАС, постановено по адм.д. № 1142/ 2015 г./
Според мотивите на друго съдебно решение – Решение № 1262 от 31.01.2017 г. на ВАС, постановено по адм.д. № 13387/ 2015 г., след като не е доказано извършването на доставки по про- цесните фактури, то не са налице основания за извършване на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, не са налице и основания за преизчисляване на данъчните основи и за определяне на нов размер на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ.