При облагането на физическите лица – земеделски стопани често се допускат грешки, свързани с данъчното третиране на доходите от субсидии и други подобни плащания от държавния бюджет или от европейските фондове. От анализа на практиката се вижда, че тези грешки са от различно естество, но най- разпространено е недекларирането им или погрешното им деклариране. При всички случаи се стига до некоректно прилагане на данъчния закон от една голяма категория данъкоплатци. Ето защо считам, че ще е полезно да си припомним механизма за облагане и деклариране на тези специфични плащания.
Най-напред следва да се уточни, че данъчните закони и в частност Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) не обособява субсидиите като отделен вид доход, но това само по себе си не ги освобождава от облагане. Предвид общото правило на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през течение на годината, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Следователно, за да е освободен от облагане един доход, това изрично трябва да е регламентирано в закон. Цитираната разпоредба е съобразена с основния закон на държавата – Конституцията на Република България, където е посочено, че данъчни облекчения и утежнения могат да се установяват само със закон (чл. 60, ал. 2 от Конституцията). Предвид на това и до- колкото субсидиите не са освободени от облагане по силата на ЗДДФЛ или на друг закон, същите следва да се третират като облагаем доход за физическите лица на които са предоставени.
На второ място е необходимо да се подчертае, че тъй като не са обособени като отделен вид доход, тези плащания следва да се облагат по реда, предвиден за доходите от дейността на съответния земеделски стопанин. В тази връзка ще припомня, че на основание чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, в зависимост от източника, видовете доходи по този закон са:
/доходи от трудови правоотношения; /доходи от стопанска дейност като едноличен търговец;
/доходи от друга стопанска дейност;
/ доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество;
/доходи от прехвърляне на права или имущество;
/ доходи от източници по чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон.
Средствата, които се предоставят от Държавен фонд “Земеделие” под формата на субсидии, обичайно са предназначени за финансиране на стопанската дейност на земеделските стопани,
което е определящо за коректното им облагане и деклариране.
Квалифициране на субсидиите като доход от стопанска дейност
Доходите от стопанска дейност на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа (виж чл. 14 и чл. 29 от ЗДДФЛ). Тези лица формират облагаемия си доход като ползват нормативно определен процент на разходи за дейността, както следва:
/60 на сто – за доходите от дейност по производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност;
/40 на сто – за доходите от дейност по производство на преработени продукти от селско стопанство и от продажба на произведена декоративна растителност1.
С други думи в тези случаи облагаемият доход се определя като придобитият през годината доход (включително получената субсидия) се намалява със съответния процент на разходите за дейността, предвиден в нормата на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ. За да се определи размерът на придобития през годината доход е необходимо да се приложи общото правило на чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, според което доходът се смята за придобит на датата на:
/плащането – при плащане в брой;
У заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека – при безналично плащане;
/получаването на престацията – за непаричен доход.
ПРИМЕР: През 2018 г. физическо лице, регистрирано като земеделски стопанин, извършва дейност по производство на плодове и зеленчуци, които продава в непреработен вид. Доходите от тази дейност се облагат по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ. В края на годината лицето очаква да получи финансова помощ от Държавен фонд “Земеделие” по мярка “Преструктуриране и конверсия на лозя”. Съгласно сключения договор фондът ще наблюдава ползвателя за период от три години. Как ще се определи облагаемият доход на лицето за 2018 г, ако направим следните допускания:
– размерът на доходите, получени през 2018 г. от продажба на плодове и зеленчуци, е 35 000 лв.;
– субсидията е получена по банков път в сметката на земеделския стопанин на 14.12.2018 г. и е в размер на 10 000 лв.
В кое приложение от декларацията ще се декларира получената от лицето субсидия?
Решение: В конкретния случай ще предположим, че субсидията е свързана с дейността на физическото лице по производство на непреработени продукти от селско стопанство (плодове и зеленчуци). В тази връзка най- напред следва да се определи брутният размер на придобития през годината доход, като се приложи правилото на чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ:
35 000 + 10 000 = 45 000 лв.
След това се приспада предвиденият в закона размер на разходите за дейността (60 на сто, тъй като доходите на лицето са от дейност по производство на непреработени продукти от селско стопанство):
45 000 – 27 000 = 18 000 лв.
Следователно облагаемият доход в конкретния пример е 18 000 лв., като при определянето му се включва и получената субсидия, независимо от факта че дейността на лицето ще се наблюдава от Държавен фонд “Земеделие” през следващите три години. Законът не допуска в тези случаи размерът на получената от лицето финансова помощ да се разпределя по някакъв начин (напр. пропорционално) за всяка от тези три години.
Важно е да се подчертае, че в конкретния пример става въпрос за една и съща дейност – производство на непреработени продукти от селско стопанство (грозде и други плодове и зеленчуци)2 . Ето защо както доходите от дейността, така и получената субсидия следва да се декларират в Приложение № 3 от годишната данъчна декларация.
Във връзка с разгледания пример е необходимо да се уточни, че ако получената субсидия е свързана с производство и продажба на преработени продукти от селско стопанство (например вино), облагаемият доход ще се формира по реда на чл. 29, ал. 1, т. 2, буква “а” от ЗДДФЛ, т.е. придобитият доход (субсидията) се намалява с 40 на разходи за дейността, а не с 60 на сто. В този случай доходите също подлежат на деклариране в Приложение № 3 на годишната данъчна декларация. Следва да се има предвид, че в актуалния към момента образец е предвидено коментираните плащания да се отбелязват с отделен код за вида на дохода, а именно:
– код 3011 – за доходи под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, свързани със стопанска дейност по производство на непреработени продукти от селско стопанство, за доходите от която лицето има право да ползва 60 на сто нормативно признати разходи; и
– код 3021 – за доходи под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, свързани със стопанска дейност, за доходите от която лицето има право да ползва 40 на сто нормативно признати разходи.
Разгледаният по-горе механизъм на данъчно третиране, в т.ч. и правилото на чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ относно датата на придобиването на дохода не се прилага за физически лица – земеделски стопани, които са регистрирани като еднолични търговци по реда на ТЗ, или които не са търговци по смисъла на ТЗ, но на основание чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ са избрали да облагат доходите от стопанската си дейност с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, т.е. по ред, аналогичен на предвидения за едноличните търговци. В тези случаи облагаемият доход от стопанската дейност на земеделските стопани се формира по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ и това е данъчната печалба, определена в съответствие с разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
С други думи, земеделските стопани – еднолични търговци, както и приравнените на тях по силата на чл. 29а от ЗДДФЛ прилагат правилата на Закона за счетоводството (ЗСч.), приложимите счетоводни стандарти (НСС или МСФО) и ЗКПО, включително по отношение на получаваните от тях субсидии. В тази връзка ще припомня, че изборът на земеделския стопанин – физическо лице, да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ се осъществява чрез подаването на специален образец на декларация, в срок до 31 декември на предходната година (виж чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ).
Избраният ред на облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ се прилага за срок от поне пет последователни данъчни години. След изтичането на този срок на основание чл. 29а, ал. 6 от ЗДДФЛ лицето може:
– да продължи и занапред да се облага по същия ред, т.е. като едноличен търговец, като в този случай не е необходимо да подава нова декларация по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ;
– от началото на следващата година да избере да се облага по общия ред на чл. 29, т.е. със съответния процент на нормативно признатите разходи, като упражни правото си на избор в декларацията по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ, в срок до 31 декември на предходната година.
ПРИМЕР: Физическо лице, което не е търговец по смисъла на ТЗ през 2017 г., е извършвало стопанска дейност като регистриран земеделски стопанин. В края на 2016 г. лицето е подало декларацията по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ и от 01.01.2017 г. е избрало да се облага като едноличен търговец. За 2017 г. е подадена годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като доходите от стопанската дейност са декларирани в Приложение № 2. В настоящата 2018 г. регистрацията на земеделския стопанин не е подновена, тъй като физическото лице започва работа по трудов договор. През м. януари и април 2018 г. е получена субсидия от Държавен фонд “Земеделие”. Как следва да се облага тази субсидия, при положение че през 2018 г. физическото лице не извършва стопанска дейност и от март 2018 г. вече не е регистрирано като земеделски стопанин?
Решение: В конкретния случай субсидията е предназначена за извършваната от лицето стопанска дейност като регистриран земеделски стопанин, който е избрал да се облага по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ и съответно данъчното й третиране следва да се съобрази с това обстоятелство. Иначе казано тя би трябвало да участва при определянето на облагаемия доход по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответната година. В тази връзка следва да се има предвид, че според счетоводния принцип на начисляване, посочен в чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч, ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.
Следователно, ако субсидията се отнася за 2017 г, тя би трябвало да се включи във финансовия резултат за същата година, независимо от факта че реално е платена през 2018 г.
Ако все пак допуснем, че според правилата на ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти субсидията в конкретния казус трябва да се отчете като приход през годината на получаването й (2018 г.), то облагането й отново следва да е по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗДДфЛ, а декларирането – в Приложение № 2 на годишната данъчна декларация. Това е така, тъй като лицето е подало декларация по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДфЛ, с която е избрало да се облага като едноличен търговец. Така избраният ред на облагане следва да се прилага за период не по- кратък от пет последователни данъчни години (в случая от 2017 г. до 2021 г.), независимо от факта че към момента на получаване на доходите от стопанската си дейност за 2017 г. (през 2018 г.) лицето не е подновило регистрацията си като земеделски стопанин.
Квалифициране на субсидиите като доход от друг източник
Възможно е едно физическо лице да е регистрирано като земеделски стопанин, но да не извършва стопанска дейност по производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство. В тези случаи може да се каже, че субсидията се ползва за лични нужди, поради което облагането е по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В посочената данъчна норма попадат доходите от източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ като облагаеми на друго основание, нито са визирани като освободени от облагане в този или в друг закон. Облагаемият доход в този случай е равен на брутната сума на придобития през годината доход (размера на субсидията), т.е. не е предвидено да се приспадат нормативно определени разходи.
Доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, в т.ч. и субсидиите, които не са свързани с осъществяването на стопанска дейност от физическото лице, се декларират в Приложение № 6 на годишната данъчна декларация с код 606.
Корекции в годишната данъчна декларация, свързани с предоставени субсидии
Предвид спецификите в условията за предоставяне на съответните субсидии и други подобни плащания в практиката често се налага да се извършват корекции в годишните данъчни декларации
на физическите лица. Например субсидия, която е декларирана като доход от земеделския стопанин, но впоследствие по една или друга причина физическото лице възстанови така получената сума (или част от нея) на Държавен фонд “Земеделие” – в тези случаи възниква въпросът как следва да се процедира по отношение на вече платения данък. За по-голяма яснота на проблема ще разгледам конкретен пример.
ПРИМЕР: През 2017 г. физическо лице – регистриран земеделски стопанин е получило субсидия от Държавен фонд “Земеделие” съгласно сключен с институцията договор. Субсидията е декларирана в подадената от лицето годишна данъчна декларация по чл. 50 ЗДДфЛ за 2017 г. и е обложена с
данък, който е платен в законово установения срок. След подаване на декларацията лицето се възползва от клауза в договора, според която може да се откаже от помощта и на 10.10.2018 г. връща получената сума по съответната сметка на Държавен фонд “Земеделие”. Как в този случай следва да се процедира – лицето има ли право да претендира за възстановяване на платения данък за върнатата субсидия?
Решение: Съгласно чл. 2 от ЗДДфЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Тъй като субсидията в конкретния случай е върната (в съответствие с клаузата в договора с Държавен фонд “Земеделие”), може да се приеме, че същата вече не следва да се третира като доход за физическото лице и съответно не подлежи на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДфЛ за 2017 г. От друга страна, тъй като към момента на връщането й вече е изтекъл законово установеният срок за подаване на декларацията (30.04.2018 г.), както и срокът по чл. 53, ал. 2 от ЗДДфЛ (30.09.2018 г.), поправки в тази декларация могат да бъдат направени единствено по реда на чл. 103 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), т.е. след проверка от компетентните органи на НАП. В случай че се установят недължимо платени или събрани суми за данъци, същите подлежат на прихващане и/или възстановяване по реда на Раздел I от глава шестнадесета на ДОПК.