По своята същност дивидентът е понятие от търговското право и се свързва с притежаваните акции/дя- лове в търговски дружества. Съгласно разпоредбите на Търговския закон (ТЗ) всеки съдружник/акционер има право да участва в управлението на дружеството, в разпределението на печалбата, да бъде осведомяван за хода на дружествените дела, да преглежда книжата на дружеството и има право на ликвидационен дял.
Дивидентът представлява част от дружествената печалба, която съдружникът/акционерът получава за изтекло време. Водещ фактор при разпределянето на дивиденти е дяловото участие на лицата в капитала на съответното дружество, но е възможно общото събрание на съдружниците/акционерите да се спре и на друг критерий за разпределяне. Размерът на дивидента се определя според уговореното между съдружниците/акционерите и се плаща само при реализирана печалба.

За целите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), в § 1, т. 5 от допълнителните му разпоредби, е дадена специална дефиниция, а именно: „дивидент“ е:
-Доход от акции;
-Доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
-Скрито разпределение на печалбата.
Във връзка с данъчното третиране на доходите от дивиденти, разпределени в полза на физически лица, включително еднолични търговци, е необходимо да се прилагат общите и специални правила, регламентирани в ЗДДФЛ. Настоящият материал дава отговор на някои от най-често поставяните въпроси в практиката, като същевременно разглежда спецификите при облагането на дивидентите по реда на ЗДДФЛ.
1. Кои доходи от дивиденти са облагаеми по реда на ЗДДФЛ?
Според общото правило на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
По-конкретно за доходите от дивиденти следва да се имат предвид изключенията, обхванати в разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 4 и 27 на ЗДДФЛ. На това основание не са облагаеми: разпределените под формата на нови дя- лове и акции печалба или друг източник на собствен
капитал в търговски дружества, както и разпределените печалба или друг източник на собствен капитал под формата на увеличаване на номиналната стойност на съществуващите дялове и акции;
потребителските дивиденти от кооперации, създадени по Закона за кооперациите1 2.
В случай че дивидентите, разпределени в полза на физически лица, не попадат в горните две изключения, същите представляват облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ, доколкото се вместват в дефиницията по § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на закона.
Важно е да се уточни, че ако се касае за дивидент, разпределен в полза на едноличен търговец, разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 4 и 27 от ЗДДФЛ са неотносими, предвид указаното в чл. 13, ал. 5 от същия закон.
Особеност
На това основание чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ не се прилага за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26. Причината за това е, че облагаемият доход в тези случаи се определя в съответствие с правилата на Закона за счетоводството (ЗСч) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Едноличният търговец е предприятие по смисъла на ЗСч и когато приходите (доходите) са свързани с имущество, включено в неговото предприятие (напр. акции, дялове), те следва да се отчитат счетоводно в предприятието му, а не да се третират като доход на физическото лице. Това е така, тъй като предприятието на едноличния търговец се разграничава от останалото имущество на физическото лице. Следователно дивидентите, произтичащи от дяловото участие на едноличния търговец, се включват на общо основание в счетоводните приходи на предприятието.
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от Търговския регистър. По смисъла на чл. 18 от ЗКПО, данъчна печалба е положителният данъчен финансов резултат, получен след преобразуването на счетоводния финансов резултат по реда на този закон.
Предвид изложеното по-горе, може да се каже, че данъчното третиране на дивидентите, разпределени в полза на предприятието на едноличния търговец, е синхронизирано с възприетото в ЗКПО по отношение на юридическите лица във връзка с определянето на облагаемия доход от стопанската му дейност.
Приложим в тези случаи е чл. 27, ал. 1 от ЗКПО, според който не се признават за данъчни цели счетоводните приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица и от чуждестранни лица, които са местни лица за данъчни цели на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
На това основание с приходите от дивиденти на едноличния търговец се намалява счетоводният финансов резултат при данъчното преобразуване и съответно те се изключват от облагаемия доход от стопанската му дейност. Това обаче не означава, че доходът остава не- обложен.
Със специалната разпоредба на чл. 38, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ е предвидено облагането на дивидентите, разпределени в полза на едноличен търговец, да се извършва по ред, идентичен с регламентирания за физическите лица.
Не на последно място, при формирането на облагаемия доход от дивиденти по реда на ЗДДФЛ е необходимо да се прилагат и всички общи правила на закона, които биха могли да имат отношение, като по-важните са:
-В зависимост от формата на плащане доходите от дивиденти, могат да бъдат парични и непарични. Непаричните дивиденти следва да се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (вж. чл. 10, ал. 2 и 4 от ЗДДФЛ);
-Когато паричните дивиденти са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българската народна банка към датата на придобиването им (вж. чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ);
-При определяне датата на придобиването на доходите от дивиденти следва да се прилага общото правило на чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, доколкото данъчният закон не предвижда друго. Това означава, че в общия случай доходът от дивиденти се смята за придобит на датата на: плащането – при плащане в брой; заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека – при безналично плащане; получаването на престацията – за не- паричен доход.
2. Как се облагат доходите от дивиденти?
На основание чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ, с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти в полза на: едноличен търговец; местно или чуждестранно физическо лице от източник в България;
местно физическо лице от източник в чужбина.
Във връзка с цитираната разпоредба следва да се има предвид, че от източник в България са доходите от дивиденти, произтичащи от участие в местни юридически лица и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност, като мястото на изплащането на дохода не се взема предвид (вж. чл. 8, ал. 3 и ал. 12 от ЗДДФЛ).
Окончателният данък се изчислява върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивиденти, а при скрито разпределение на печалбата – върху брутния размер на начислените суми. Във всички случаи ставката на данъка е 5 на сто (чл. 38, ал. 2 и 3 и чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ).

Пример

На 10.03.2018 г. общото събрание на съдружниците на ООД „Х“ е взело решение за разпределяне на печалба в размер на 500 хил. лв., реализирана през 2017 г., както следва:
100 хил. лв. за увеличаване на номиналната стойност на съществуващите дялове на съдружниците и
400 хил. лв. за изплащане на дивиденти на съдружниците, които са местни и чуждестранни физически лица.
Известно е също, че 250 хил. лв. от разпределените дивиденти са изплатени на 13.05.2018 г. по банковите сметки на съдружниците, част от които са в чужбина. Остатъкът от дивидентите (150 хил. лв.) няма да се изплати до края на годината. Как ще се определи размерът на дължимия окончателен данък?
В конкретния пример облагаема е брутната сума на разпределените дивиденти (400 х.лв.), независимо от датите на изплащането им. Обстоятелството, че някои от банковите сметки, по които са преведени сумите, са в чужбина, няма отношение към данъчното третиране на дохода като такъв от източник в България.
Размерът на дължимия окончателен данък по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ е 20 хил. лв. (400 000 х 5 %).
ОСОБЕНОСТ!

Производствените дивиденти от кооперации не се облагат с окончателен данък, а с данък върху общата годишна данъчна основа. Те изрично са посочени в разпоредбата на чл. 35, т. 4 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход в тези слу-
чаи е брутната сума на придобитите през годината производствени дивиденти от кооперации3. В тези случаи облагането не е с окончателен данък, а с данък върху общата годишна данъчна основа, като данъчната ставка, на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, е 10 на сто.
3. Кой внася и декларира дължимия окончателен данък за доходите от дивиденти и в какви срокове?
На основание чл. 65, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДФЛ окончателният данък се удържа и внася от предприятието – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент, респективно в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което са начислени сумите (в случаите на скрито разпределение на печалбата). В същия срок на основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятието е задължено да декларира дължимия данък.
За по-голяма яснота нека се върнем към разгледания по-рано пример: с оглед конкретната фактическа ситуация определеният от ООД „Х“ окончателен данък по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ (20 хил. лв.) следва да се внесе в срок до 30 април 2018 г., тъй като решението за разпредел яне на дивидентите е взето през първото тримесечие на годината. В същия срок дружеството трябва да декларира този данък в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ (образец 4001).
Необходимо е да се има предвид и това, че предприятието – платец на въпросните доходи следва да ги включи в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответната година.
Що се отнася до физическите лица, когато са придобили дивиденти от източници в България, те нямат ангажименти. Тези доходи не се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Задължения за физическите лица биха възникнали, когато платецът не е предприятие по смисъла на ЗДДФЛ. В тези случаи определянето и внасянето на дължимия окончателен данък за доходите от дивиденти се извършва от съответното физическо лице. С основание може да се каже обаче, че тази хипотеза касае доходите от дивиденти, реализирани от местни физически лица от източници в чужбина. В съответствие с указаното в чл. 67, ал. 1 и 4 от ЗДДФЛ в тези случаи окончателният данък се внася от лицето, придобило дохода, в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода и се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, а не в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ. Това изрично е регламентирано и в разпоредбите на чл. 50, ал. 1, т. 3 и чл. 55, ал. 2 от ЗДДФЛ4.
4. Трябва ли дивидентите да се посочват в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, при положение че не са изплатени?
Сред доходите, които задължително трябва да се включват в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица, са визирани и тези, подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на глава шеста от ЗДДФЛ. Изключение от това правило е предвидено в чл. 73, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ единствено за случаите, в които доходите подлежат на деклариране по реда на чл. 142, ал. 5 от ДОПК.
Предвид цитираните разпоредби дивидентите в полза на физически лица подлежат на оповестяване в посочения формуляр, освен когато подлежат на деклариране в специалния образец на декларация по чл. 142, ал. 5 от ДОПК.
По правило в справката се описват изплатени доходи на физически лица, но за дивидентите, включително в случаите на скрито разпределение на печалбата, е регламентирано изключение. На основание чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ, те се включват в справката за данъчната година, през която е взето решението за разпределяне на дивидента, съответно – за данъчната година на начисляване на сумите, в случаите на скрито разпределение на печалбата.

ПРИМЕР : На 15.12.2017 г. ООД „Х“ е взело решение за разпределяне на дивиденти в полза на съдружниците си – физически лица. Поради липса на парични средства в касата на дружеството ди-
видентите не са платени до края на годината, а на 17.01.2018 г. Предвид специалното правило на чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ доходите от дивиденти трябва да се посочат в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г., независимо от факта, че са изплатени от дружеството през 2018 г.
5. Какви са възможностите местните физически лица да приспадат платения в чужбина данък върху дивидентите?
Най-общо може да се каже, че местните физически лица, придобили доходи от дивиденти от източници в чужбина, могат да приспадат платения в чужбина данък чрез:
-прилагане на съответния метод за премахване на двойното данъчно облагане, когато има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и държавата на източника на дохода;
-ползването на данъчен кредит по реда на чл. 76 от ЗДДФЛ, в случаите в които между България и държавата на източника на дохода няма сключена СИДДО. В чл. 76, ал. 2 от ЗДДФЛ изрично е уточнено, че лицата ползват данъчен кредит за всички данъци върху дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги и наеми, изплатени от източници в чужбина. В тази връзка ще припомня, че данъчният кредит се определя за всяка държава поотделно и се ограничава до сумата на българския данък, който би бил дължим върху конкретния доход (в случая дивидент) с източник в чужбина, ако се прилагаше към местен доход.
Механизмът за избягване на двойното данъчно облагане на дивидентите от източник в чужбина е развит във формуляра на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ и по-конкретно в Част IV на Приложение № 8. Именно в това приложение се определя и дължимият окончателен данък за доходите от дивиденти на местни физически лица, реализирани от източници в чужбина. Местните физически лица, които ще ползват метод за избягване на двойното данъчно облагане, както и тези, които няма да прилагат такъв, отбелязват съответното обстоятелство в колона 5, като ползват номенклатурата, описана в т. 1 от забележките към Част IV на Приложение № 8. Доколкото в утвърдените образци на годишната данъчна
декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ се изисква информация за платеца на дохода, данните следва да се описват и за всеки отделен платец на доход поотделно.

Местните физически лица, които желаят да ползват метод за избягване на двойното данъчно облагане, предвиден в СИДДО или данъчен кредит по реда на чл. 76 от ЗДДФЛ, трябва да приложат доказателства за внесения в чужбина данък (чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ). Изключение е предвидено единствено за доходи от източник в чужбина, при облагането на които съгласно действаща данъчна спогодба се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“ – в тези случаи на основание чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ лицата могат да не представят доказателства за размера на внесения в чужбина данък.