Приспадането или възстановяването на ДДС, платен при придобиването или вноса на стоки и/или услуги от регистрирано по ЗДДС лице, е основният механизъм, определящ многофазния и неутрален характер на данъка. За реализирането на това право е необходимо да са налице основания по същество (тези, определени с чл. 68 – 69 от ЗДДС), формални (тези по чл. 71 от закона) и времеви (по чл. 72 от закона).
1. Общи норми и изисквания относно условията и срока за ползване на данъчен кредит
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано за целите на облагането с ДДС лице има право да приспадне като данъчен кредит начисления му от доставчик данък за стоки или услуги, които ще използва за извършването на облагаеми доставки. По силата на чл. 68, ал. 2 от закона правото на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6 и 7 от закона, той става изискуем на датата, на която възниква данъчното събитие на съответната доставка, или на датата на получаване на авансовото плащане, а при вътреобщ- ностно придобиване – на 15-я ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие (чл. 63, ал. 3 от ЗДДС). В случаите, когато е издадена фактура преди този срок, данъкът става изискуем на датата на издаване на фактурата (чл. 63, ал. 4 от ЗДДС).
Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, при наличието на някой от определените с чл. 71, т. 1 – 9 от закона документи, с който е начислен данъкът, лицето може да упражни правото си на данъчен кредит за данъчния период, през който то е възникнало, или в някой от следващите дванадесет данъчни периода. Правото се упражнява, като лицето включи данните за доставката, за която е начислен данъкът, в дневника за покупките за съответния данъчен период и в справката декларация по чл. 125 от закона.
Важно: Част от изискванията на чл. 71 от ЗДДС се дерогират с разпоредбата на чл. 73а от закона и при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя им, правото за приспадане на данъчен кредит е налице и когато: доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114; и/ или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5 (протокол за начисляване на данъка). Въпреки отсъствието на посочените документи правото на данъчен кредит е налице, при условие че съответната доставка не е укрита и данни за нея са налични, дори когато някои от формалните изисквания да не са спазени.
Това съответства на становището на Съда на Европейския Съюз (СЕС), според постоянната практика на който (решения по дела Ecotrade С-95/07 и С-96/07, Handelcompanie С-385/09 и Dankowski С-438/09) спазването на основния принцип за неутралност на ДДС изисква правото на данъчен кредит да се признава, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания.
Редът, по който може да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит в случаите, при които данъкът е изискуем от получателя на доставката (по чл. 73а от ЗДДС), е определен в ал. 2 от същия член и в чл. 81, ал. 5 от ППЗДДС. То се упражнява през данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, като за целта се прилага чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, съгласно който лицето следва писмено да уведоми компетентния орган по приходите за промяна на задължението си за съответния данъчен период. Издаденият протокол се отразява в дневника за покупки за периода, през който данъкът е станал изискуем, а не за периода, през който е издаден протоколът за начисляване на данъка. Подобен ред се прилага и при изгубване, унищожаване или кражба на оригинала на документ, при което на основание чл. 58, ал. 2 от ППЗДДС регистрираното лице може да упражни своето право на приспадане на данъчен кредит, като уведоми за това ТД на НАП по регистрацията си и осигури фотокопие от екземпляра на издателя на документа, заверено от него с подпис и печат, което да съхранява в счетоводството.
2. Спазването на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС като условие за ползването на данъчен кредит
Въпреки че нормите относно времевите условия за ползването на данъчен кредит не са сред съществените основания за неговото упражняване, по правило пропускането на срока по чл. 72, ал. 1 от закона води до загуба на това право.
Интерес във връзка с практическите въпроси, свързани с този срок, са тези относно:
• момента, от който започва да тече този срок, когато доставчикът е издал документа по чл. 71 от закона със закъснение; и
• как се процедира, когато след изтичане на нормативно определения дванадесет месечен срок се установи, че при документирането и/или отразяването на дадена доставка, за която е ползван данъчен кредит, е допусната неточност или погрешно данъчно третиране. Възможно ли е да се ползва данъчен кредит за такава доставка на базата на документираните впоследствие верни данни за нея и как се осъществява това, ако такова ползване е възможно?
Отговорът на тези въпроси следва да се потърси в нормите на закона, определящи кога и при какви обстоятелства срокът по чл. 72 е преклузивен, т.е. окончателен, както и в данъчната и съдебна практика, даващи тълкуване относно приложението на тези норми.
В ЗДДС и в ППЗДДС няма изрични разпоредби, които да дават отговор на този въпрос, т.е. законът не предвижда обратно действие на нормата на чл. 72 от закона, с която срокът за упражняване на правото на приспадане да се удължава. Въпреки това поради необходимостта да се осигури приложението на принципитена европейското право при функционирането на ДДС – принципът на неутралност на данъка, на ефективността и на правната сигурност на облагателния процес, в указанията на НАП и в съдебната практика се налага да се прави тълкуване на тази норма.
2.1. Момент, от който започва да тече срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС
Както в решения на ВАС, така и в такива на СЕС се приема, че при неиздадена в срок фактура от доставчика, срокът по чл. 72, ал. 1 от закона започва да тече не от датата на възникване на данъчното събитие съответно на изискуемостта на данъка, а от датата, на която получателят й се е сдобил с документа на доставчика. Такова е например Решение на ВАС №2526 от 24.02.2010 г. по адм. д. 11785/2009 г., с което съдът определя, че „неблагоприятните последици от неупражня- ване на правото на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС не следва да се прилага по отношение на получател в случаите, в които пропускането на срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС се дължи на недобросъвестно поведение на неговия доставчик“. Естествено в тези случаи последният дължи лихви за срока от датата, на която данъкът е станал изискуем до момента за погасяване на задължението, неговото приспадане или прихващане. Освен това по преценка на данъчната администрация към него може да бъдат приложени и санкциите по чл. 182 от ЗДДС.
Следователно може да се приеме, че в случаите на ненавреме издадена фактура като начален момент, от който започва да тече срокът по чл. 72, ал. 1 ЗДДС за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката, е моментът, към който са изпълнени едновременно двете условия, а именно: данъкът е станал изискуем и лицето притежава фактура, издадена от неговия доставчик. В този смисъл е и Решение от 29.04.2004 г. на СЕО по дело С-152/02 Terra Baubedarf-andel GmbH.
2.2. Преклузивност на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС при неиздадена в срок фактура
В свое писмо с изх. № 20-99-222 от 16.11.2015 г., относно приложението на чл. 72 от ЗДДС при неиздадена в законоустановения срок фактура от страна на доставчика, НАП изразява становище че, ако получател по доставка е пропуснал да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, т.е. от момента, в който данъкът е станал изискуем и лицето притежава фактура, издадена му от доставчика, то правото на данъчен кредит се преклудира и не може да бъде упражнено.
Същото становище се изразява и в решение на ВАС № 11891 от 08.10.2014 г. (решението е дадено във връзка с промените на чл. 72, ал. 1 от закона, с които срокът за упражняване на данъчния кредит бяха увеличени от три на дванадесет данъчни периода), в което ВАС дава становище, че новият срок отговаря на изискванията за ефективност и равностойност. Предвид това срокът за упражняването му следва да се счита спазен, ако лицето го е упражнило в някой от дванадесетте данъчни периода, следващи данъчния период, през който то е възникнало. Ако то пропусне да го упражни в този срок, правото му на данъчен кредит се преклудира и не може да бъде упражнено.
3. Срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС при ползванданъчен кредит за доставки с погрешно данъчно третиране
Когато дадено лице е ползвало данъчен кредит за доставка, за която са налице съществените изисквания на чл. 68 – 69 от закона, но поради погрешно данъчно третиране документът по чл. 71 от закона, въз основа на който е упражнен той, е некоректен, ползването на кредита е незаконосъобразно. Грешката може да се дължи на неправилно приложена схема за обратно начисляване, погрешно използвана данъчна ставка, неправилно определен режим за данъчно облагане и др. По правило по силата на чл. 78, ал. 2 от ЗДДС при промяна на вида на доставката, изменение в размера на данъчната основа или при разваляне на договор регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит. Съгласно ал. 3 на същия член корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 2 с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период. В такъв случай възниква въпрос относно правото на лицето на данъчен кредит, ако документът, с който се коригира промяната, е издаден след изтичането на дванадесетмесечния срок от датата, на която е възникнало това право за съответната доставка.
По общо правило принципът за неутралност на данъка изисква лицето да има право да ползва данъчен кредит, независимо че при издаването на коригиращите документи срокът по чл. 72, ал. 1 е изтекъл. Условие за това са: наличието на съществените изисквания на чл. 68 – 69 от закона; коректен и отговарящ на вида и реда за облагането на съответната доставка документ по чл. 71; и погрешно издаденият документ, по който е ползван данъчен кредит, да е отразен в данъчните регистри и в справката декларация в дванадесетмесечния срок.
При това в зависимост от обстоятелствата, при които е установено погрешното данъчно третиране на дадена доставка, вида на доставката и на данните за нея, които следва да се коригират, редът за отразяването на новите документи в данъчните регистри и ползването на данъчен кредит са различни.
Важен момент в тази връзка представлява обстоятелството дали грешката е установена преди или по време на ревизионно производство и издаването на ревизионен акт. По принцип и в двата случая лицата имат право на данъчен кредит, но редът за реализирането му е различен, а в някои случаи ползването на такъв може и да бъде отказан (например при доказано в производството участие в данъчна измама). При това е важно да се има предвид, че ако некоректното ползване на данъчен кредит (макар и в резултат на погрешно данъчно третиране) бъде отразено и санкционирано в ревизионен акт, ползването на данъчен кредит по коригирани документи е не само значително затруднено, но и трудно реализируемо.
По принцип съгласно разпоредбите на чл. 2, 3, 5 и 6 от ДОПК, съответно относно: законност, обективност, служебно начало и добросъвестност на извършваните от органите по приходите и публичните изпълнители действия във взаимоотношенията с данъчно задължените лица и определянето на техните права и задължения при откриването на погрешно данъчно третиране, документиране, облагане и ползване на данъчен кредит (независимо от това дали при проверка или ревизия), тези органи са задължени:
• да уведомят писмено лицето в данъчното производство относно становището си за погрешното данъчно третиране на съответната доставка и да посочат законовите норми, които аргументират това; както и
• да посочат реда и последователността, в която следва да бъдат извършени необходими-
те действия от страна на това лице, за да се коригира погрешният резултат и да се удовлетвори неговото право на данъчен кредит за доставката.
Внимание: Предвид многообразието от ситуации, при които възниква необходимост от коригиране на грешки в резултат на погрешно данъчно третиране, в коментар от вида на настоящия е невъзможно детайлното изясняване на всички въпроси, свързани с необходимите действия за ползването на данъчен кредит при извършването на корекции след срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В тази връзка заслужава внимание Указание на ЦУ на НАП с изх. № 20-00-125 от 24.06.2016 г., в което е дадена подробна (на 17 компютърни страници) информация относно реда за коригиране на погрешно документирани доставки, за които е ползван данъчен кредит, и ползването на такъв по новоиздадените документи.