По силата на действащите норми на ЗДДС в редица случаи се налага данъчно задължените лица (ДЗЛ) сами да начисляват и отчитат ДДС за доставяните им стоки и/или услуги. В тези случаи се прилага т.нар. „схема за обратно начисляване на ДДС“, която намира приложение както при сделките от международната търговия, таки и при някои сделки от вътрешния стокооборот. Прилагането на тази схема е свързано с няколко специфични особености, които ще бъдат пояснени в следващото изложение.
За да бъдат правилно разбрани тези особености, е важно да се разбира с какво схемата за обратно начисляване на данъка противоречи на неговата същност и на механизма за неговото традиционно функциониране. За по-голямата част от читателската ни аудитория това е известно, но задаваните ни въпроси показват, че в данъчната практика постоянно навлизат нови лица, за които тази информация е непозната и необходима.
1. Общи принципи на механизма за функциониране на ДДС
По своята същност ДДС е вид косвен данък, с който се облага потреблението на стоки и услуги. При извършването на облагаеми доставки регистрираните за целите на облагането лица са задължени да го начислят и издължат на бюджета. Въпреки това тези лица не са реални платци на данъка. С него фактически се облага само и единствено крайният потребител на съответното изделие, стока или услуга – този, който по-нататък няма да извърши с тях облагаема доставка. Особеното в механизма за функционирането на ДДС е това, че размерът на данъка, който заплаща потребителят на готовото изделие, стока или услуга, се формира на всеки етап от производствения процес за тяхното изработване или предоставяне. При това данъчна основа за неговото начисляване при всеки такъв етап е стойността, която се добавя на този етап в стойността на крайния продукт, т.е. данъкът има многофазен характер. Именно затова той се нарича „данък върху добавената стойност“, а данъчно задължените лица, които го начисляват не са негови платци, а само инструмент, чрез който се реализира този негов характер.
2. Традиционна схема за функциониране на ДДС
От изложеното в т. 1 става ясно, че при функционирането на ДДС лицата, които са регистрирани по ЗДДС, се явяват временни платци на сумата, която са начислили за него при продажбите си, и временни длъжници за този, начислен им по доставените им стоки и услуги. В крайна сметка, когато използват тези стоки или услуги за извършването на изцяло облагаеми доставки, стойностите на данъка за единия и другия им оборот се компенсират взаимно чрез приспадането на съответната облагаема стойност, формирана при единия и другия им оборот, и когато няма разлика в техния размер – няма нито данък за внасяне, нито за възстановяване.
Казано най-общо, на практика това се реализира, като:
– доставчикът на стоките издава фактура на нейния получател, в която начислява дължимия данък за доставката си;
– получателят й заплаща данъка заедно с цената на стоката и го отразява в дневника си за покупки;
– отразява го и в справката си декларация за съответния данъчен период;
– доставчикът, от своя страна, внася данъка в приход на бюджета и го отразява в дневника си за продажби и в справката си декларация за периода;
– разликата между стойностите на внесения и платен от дадено ДЗЛ данък формира стойността на данъкът, който следва да му бъде приспаднат или възстановен.
3. Функциониране на ДДС по схемата за обратното начисляване
Схемата на обратното начисляване е отклонение от класическите принципи на ДДС. То е наложено от особеностите на обстоятелствата, при които функционира данъкът при ВОТ. При търговията на стоки или услуги между лица, установени в различни държави членки, прилагането на традиционната схема за облагане на доставките с ДДС поражда проблеми. Причина за това е фактът, че тя не дава възможност данъкът, начислен от доставчика на съответната стоки или услуга, да постъпва в бюджета на държавата членка, където тя ще се потребява. В резултат на това за доставките на стоки или услуги, при които доставчикът и получателят им са установени в различни държави членки, в Директива 2006/112/ЕО е регламентирано ДДС за тези доставки да се начислява от получателя им. Едновременно с това той има право да приспадне или възстанови стойността, която си е самоначислил. Така на практика се формира една безсмислена на пръв поглед схема, при която един и същ размер на ДДС се отразява в дневника за продажбите на даденото ДЗЛ, като начислен данък, и в същото време в дневника за покупките му, като приспадан такъв.
При това, за разлика от традиционния порядък за документиране на доставките, при тези с обърнато данъчно задължение:
– доставчикът не начислява данък във фактурата, която издава на получателя на доставката, но посочва в нея, че той е изискуем от него на основание съответния член от закона или правилника и отбелязва в документа неговия данъчен идентификационен номер. Освен това в изпълнение на задълженията си по чл. 117 от ППЗДДС декларира доставката си във VIES-декларацията си за същия данъчен период.
– получателят на доставката си самоначислява данък за получената стока или услуга и го отразява в дневника си за продажби или/и в дневника си за покупки и в справката си декларация в същия данъчен период или в един от данъчните периоди, определени по реда на чл. 72, ал. 1 от закона.
Именно тази схема е известна като „обратно начисляване“. Очевидно е, че при доставки с пълен данъчен кредит, както при традиционната схема за начисляване на ДДС, така и при схемата за обратното начисляване данъчният резултат от двете операции в крайна сметка е нулев, само където вместо при две различни ДЗЛ се формира при едно и също данъчно задължено лице. Това води до необходимост това лице да направи самостоятелна оценка за елементите на стойността, които следва да формират размера на данъчната основа за начисляване на дължимия от него данък за съответната доставка, и да си го самоначисли с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС.
4. Нормативен порядък за прилагане на схемата за обратно начисляване
Схемата за обратно начисляване се прилага предимно при доставките от ВОТ. Нейното приложение за доставки от вътрешния оборот е изключение, което се използва само при доставките на стоки и/или услуги, посочени в приложение № 2 към ЗДДС (доставки на отпадъци – част първа от приложението, и зърнени и технически култури – част втора от приложението).
4.1. Прилагането на схемата за обратно начисляване при сделките от ВОТ
Практическите действия за прилагането на схемата за обратно начисляване при ВОТ не се отличават от тези, посочени в т. 3 по-горе. Изключение прави само обстоятелството, че тъй като при тази търговия участниците в сделките са установени в различни държави членки, контролът за коректното начисляване на данъка от получателите на доставките е наложил изискването доставчиците да декларират доставките си с декларации (VIES-дек- ларации). Чрез тях данъчните администрации на държавите членки може да контролират самоначисляването на данъка, изискуем от получателите
на такива доставки.
4.2. Прилагането на обратното начисляване от български ДЗЛ
Освен при доставките на стоки и/или услуги от ВОТ, които са ВОП или доставки на услуги с место- изпълнение на територията на страната, българските ДЗЛ прилагат схемата за обратното начисляване и за доставките, посочени в чл. 82, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС. Особеност за нейното прилагане при доставките на услуги с местоизпълнение на територията на страната и на стоки и/или услуги, попадащи в хипотезата на чл. 82, ал. 5 от закона (стоките и услугите, посочени в приложение № 2 към закона), е че данъкът е изискуем от получателите на доставките, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено по закона лице.