Съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО доходите от възнаграждения за предоставени технически услуги са сред тези, приемани като подлежащи на облагане доходи от източник в страната. Предвид многообразието от услуги, които според общоприетия смисъл на понятието се приемат за „технически“, преценката дали дадена услуга, получена от чуждестранно лице, следва да се третира като техническа, и съответно да подлежи на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО, или да не е техническа и да е освободена от облагане с такъв данък, създава определени практически затруднения. Част от проблема произтича и от факта, че в ЗКПО, който беше в сила до 31.12.2007 г., се ползваше друг, по-разширен обхват на понятието „възнаграждения за технически услуги“ и хората са свикнали с това. Отменената редакция на закона включваше всякакви услуги от техническо естество, включително и поддръжка, респ. ремонт, докато съгласно действащия ЗКПО обхватът на техническите услуги е силно ограничен.
По силата на дефиницията на т. 9 на § 1 от ДР на закона, като „възнаграждения за технически услуги“ се приемат само плащанията с източник РБ, получени за три изрично дефинирани вида услуги, извършени от чуждестранно лице, а именно: услуги за монтаж или инсталиране на материални активи, всякакви услуги от консултантско естество и услуги за маркетингови проучвания. Тази дефиниция очертава следните особености на видовете услуги, включени в понятието.
1. Услуга за монтаж и инсталиране
Като такава услуга се приема монтажът и инсталирането на материални активи, но не и последващата им поддръжка и ремонт, т.е. възнагражденията за ремонт и поддръжка на материални активи не представляват доход от предоставени технически услуги. При това като „монтаж и инсталиране на материални активи“ се приема както монтажът на отделни машини, така и на цяла поточна линия, както и специфични строително – монтажни работи.
ПРИМЕР: На българска фирма „Х“ се налага спешен ремонт на автомобил, който може да бъде извършен само от производителя му в Австрия. Предвид това, че възнагражденията за поддръжка (в т.ч. ремонт) и за други услуги от техническо естество са изключени от обхвата на възнагражденията за технически услуги, начислените от фирма „Х“ в полза на чуждестранно юридическо лице възнаграждение за ремонта, не представляват възнаграждения за технически услуги по смисъла на ЗКПО и съответно не подлежат на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 от същия закон.
В обхвата на техническите услуги не влизат услугите за инсталиране на нематериални активи. На практика това означава, че докато инсталирането на сървър или мрежово оборудване ще се квалифицира като техническа услуга, то инсталирането и настройката на софтуер няма да се квалифицират като такава.
2. Услуги с консултантско естество
В обхвата на услугите от консултантско естество влизат всякакви услуги, произтичащи от сключен консултантски договор с чуждестранно лице или от договор, в който са налице клаузи за извършване на консултации. Такива са най-често договорите, при които обект на услуга е решаването на съществуващ проблем, анализ на проблемни ситуации и препоръки, знания или информация за или във връзка с решаването им. Най-общо услугите от консултантско естество се изразяват в даване на становище, специализирано мнение, препоръка и т.н.
ПРИМЕР: Българско ООД, осъществяващо сертификационна ост, е изплатило възнаграждение на чуждестранно юридическо лице за изпълнение на договор с предмет преглед на използвания сертификационен модел, както и корекции, модификации и подобрения на същия в съответствие с действащите нормативни изисквания и сертификационни принципи. Изхождайки от дефиницията в т. 9 на § 1 от ДР на ЗКПО услугата, предмет на сключения договор, представлява услуга от консултантско естество и платеното възнаграждение може да се определи като „възнаграждение за технически услуги“, т.е. в случая намира приложение разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО.
Следователно доходите на чуждестранното юридическо лице във връзка със сключения договор подлежат на облагане с данък, удържан при източника, като на основание чл. 195, ал. 2, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО данъкът следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода.
Внимание: Прегледът на отговорите, дадени от НАП във връзка със запитвания относно практическите обстоятелства, при които възникват технически услуги от консултантско естество по смисъла и за целите на облагането при източника, дава основание в обхвата на консултантските услуги да се включат и надзорните дейности. Аргумент за това според данъчната администрация е обстоятелството, че целта на надзорните дейности е не само да се следи спазването на технологии и процедури, но и да извършва анализ и решаване на възникнали проблеми с цел корекции и подобрения.
ПРИМЕР: В България пристигат специалисти – представители на немска фирма, за да извършат профилактика и инспекция на машина. Услугата е свързана с установяване на технически параметри на машината, замервания и тестове, с който да се прецени дали е годна за експлоатация или се нуждае от ремонт или подмяна на част. Независимо че извършването на инспекция не се упоменава изрично в определението за технически услуги, в случай че чуждестранната фирма, която осъществява инспекцията, оказва услуги с елементи на писмени консултации, становища, препоръки, същите попадат в обхвата на техническите услуги.
3. Маркетингови проучвания
В ЗКПО, както и в другите данъчни закони, няма изрична дефиниция на понятието „маркетингови проучвания“. Предвид това би следвало да се приеме общоприетото съдържание на това понятие и в обхвата на техническите услуги с характер на такива проучвания да се включат тези, свързани с набиране, систематизация и анализ на информация с цел предприемане или непредприемане на някакво действие, избягване на потенциален проблем или решаване на съществуващ такъв и др. п. Такъв например е анализът на пазара на дадени продукти и определяне тенденциите в развитието му, определяне състоянието на пазара като цяло или на потреблението на определени стоки и услуги, клиенти или доставчици и др.
При това, за да се квалифицира видът на дадено възнаграждение, е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга, да се анализира сключеният договор, уговорените права и задължения, както и действителната воля на страните.
ПРИМЕР: ООД има сключен договор с дружество от Руската федерация, съгласно който руското дружество ще извърши за българското услуги, състоящи се в създаване на въпросници, свързани с програмиране на проучванията в софтуерна платформа, проверка на качеството на програмираните въпросници: дефинира се като дейност, свързана с тестване на програмираните въпросници; попълване на онлайн въпросник от предварително определен брой обследвани лица, избрани по специфични критерии; обработка на данните: дейност, свързана с експорт на данни от сървърите, както и създаване на таблици и статистически анализ на данните.
Изхождайки от дефиницията в т. 9 на § 1 от ДР на ЗКПО и от фактите, изложени в примера, може да се направи извод, че извършените услуги, предмет на сключения договор, представляват услуги с характер на маркетингови проучвания и полученото за тях възнаграждение може да се определи като „възнаграждение за технически услуги“.
Внимание: Предвид тясната връзка между маркетинга като методология за проучване на пазара и на рекламата като способ за неговото стимулиране възниква въпрос дали рекламните услуги се включват в обхвата на маркетинговото проучване. От практиката на НАП по въпроса може да се направи извод, че възнагражденията за рекламни услуги са извън обхвата на понятието. Прегледът на отговорите, дадени от НАП на запитвания относно квалификацията на даден вид услуги за целите на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, очертава като изрично изключени от обхвата на техническите услуги и следните видове услуги: рекламни услуги; услуги за ремонт и поддръжка на материални активи; инсталиране на нематериални активи; адвокатски услуги като например, процесуално представителство и административно обслужване; посреднически услуги; одитиране; инспектиране; тестване на изделия; обучение (например, обучение на персонала за работа с нова машина); възнагражденията по договори за предоставяне на персонал, застрахователни услуги и абонамент за GPS наблюдение.
Внимание: Всички горепосочени видове услуги се изключват от обхвата на техническите услуги по смисъла на ЗКПО, при условие че не са съпроводени с предоставяне на консултации, препоръки и проучвания. Така например възнаграждението за посреднически услуги не подлежи на облагане с данък при източника, тъй като не попада в хипотезата на чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, но ако е договорено и/или в процеса на посредничеството си посредникът изпълнява и допълнителни функции
по проучване на пазара и предоставя информация, консултиране на едната или двете страни по условията на сделката, за която посредничи, т.е. в действията му има елементи на консултация и препоръки върху начисленото възнаграждение ще се дължи данък при източника. В такъв случай дружеството – платец, трябва да може да отграничи консултантския елемент, който подлежи на облагане.
Заключение: Изложеното дава основания да се направят следните изводи:
– по силата на дефиницията на понятието „технически услуги“, дадена в ДР на ЗКПО, много широк кръг услуги не могат да се квалифицират като такива и съответно не може да се третират като доходи от източник в страната;
– за да се определи дали дадено възнаграждение е възнаграждение за технически услуги, е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга, да се анализира сключеният договор, уговорените права и задължения, както и действително извършеното;
– когато дадени видове услуги не попадат в обхвата на техническите услуги и съответно не са посочени като доходи от източник в страната, възнагражденията за тях не подлежат на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО и следва да се изплатят на чуждестранното лице в брутен размер;
– облагането на доходите на чуждестранни лица с източник от страната е пряко свързано със Споразумението за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и страната, на която тези лица са местни за данъчни цели (ако има такова), но ако дадени доходи не подлежат на облагане с данък при източника по реда на вътрешното законодателство (в случая – ЗКПО), то не се налага да се изследва тяхното третиране по реда на съответната приложима СИДДО, както и не е необходимо да се изискват документи от чуждестранните юридически лица за целите на процедурата по чл. 135 – 142 от ДОПК.